Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế vào kế toán công cụ tài chính phái sinh tại các ngân hàng thương mại việt nam
- 117 trang
- file .pdf
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH
VŨ THỊ KHÁNH MINH
VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ
VÀO KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH PHÁI SINH
TẠI CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM
LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ
TP. Hồ Chí Minh, năm 2012
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH
VŨ THỊ KHÁNH MINH
VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ
VÀO KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH PHÁI SINH
TẠI CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM
Chuyên ngành : Kế toán
Mã số : 60.34.30
LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ
Người hướng dẫn khoa học: PGS. TS Bùi Văn Dương
TP. Hồ Chí Minh, năm 2012
LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu khoa học, độc lập của tôi với
sự cố vấn của người hướng dẫn khoa học là Phó Giáo sư – Tiến sỹ Bùi Văn Dương.
Đây là đề tài luận văn Thạc sỹ kinh tế, chuyên ngành Kế toán. Luận văn này chưa
được công bố dưới bất kỳ hình thức nào. Tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đã
được trích dẫn đầy đủ.
Tác giả
Vũ Thị Khánh Minh
LỜI CẢM ƠN
Tôi xin bày tỏ sự biết ơn sâu sắc đến người hướng dẫn khoa học – PGS.TS.
Bùi Văn Dương đã nhiệt tình hướng dẫn khoa học cho tôi hoàn thành Luận văn;
Tôi xin trân trọng cảm ơn quý thầy, cô trong và ngoài trường Đại học Kinh tế
TP. HCM đã tham gia giảng dạy lớp Cao học kế toán K19 ngày 1 và mang đến cho
tôi cũng như các học viên khác nhiều kiến thức quý báu;
Tôi xin gửi lời cảm ơn đặc biệt đến TS. Nguyễn Thị Thu Hiền đã chia sẻ cho
tôi các tài liệu liên quan và góp ý cho tôi các kiến thức quý báu để hoàn thành Luận
văn;
Cuối cùng, tôi xin cảm ơn gia đình, đồng nghiệp và các bạn bè thân thiết đã
luôn hỗ trợ mọi mặt cho tôi, giúp tôi hoàn thành Luận văn này.
Xin trân trọng cảm ơn!
Tác giả
Vũ Thị Khánh Minh
MỤC LỤC
LỜI MỞ ĐẦU .................................................................................................. 1
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH
PHÁI SINH TẠI NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI........................................ 7
1.1 Lược sử quá trình hình thành và phát triển chuẩn mực quốc tế về kế
toán công cụ tài chính phái sinh ................................................................. 7
1.1.1 Từ năm 1984 đến năm 2000 .............................................................. 8
1.1.2 Từ năm 2001 đến tháng 3 năm 2009 ................................................. 8
1.1.3 Từ năm 4/2009 đến tháng 6/2012 ...................................................... 10
1.2 Các vấn đề cơ bản về kế toán công cụ tài chính phái sinh theo Chuẩn
mực quốc tế về kế toán công cụ tài chính................................................... 12
1.2.1 Định nghĩa kế toán công cụ tài chính phái sinh ................................ 12
1.2.2 Phân loại công cụ tài chính phái sinh ................................................ 14
1.2.2.1 Phân loại khi công cụ tài chính phái sinh là tài sản tài
chính .................................................................................... 15
1.2.2.2 Phân loại khi công cụ tài chính phái sinh là nợ phải trả
tài chính ............................................................................... 18
1.2.2.3 Phân loại công cụ phái sinh chìm ......................................... 19
1.2.3 Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận công cụ tài chính phái sinh ................. 20
1.2.3.1 Ghi nhận lần đầu công cụ tài chính phái sinh ...................... 20
1.2.3.2 Xóa bỏ ghi nhận công cụ tài chính phái sinh ....................... 21
1.2.4 Đo lường công cụ tài chính phái sinh ................................................ 21
1.2.4.1 Định nghĩa cơ sở đo lường công cụ tài chính phái sinh là
giá trị hợp lý ........................................................................ 21
1.2.4.2 Đo lường công cụ tài chính phái sinh khi ghi nhận ban
đầu ....................................................................................... 21
1.2.4.3 Đo lường công cụ tài chính phái sinh sau khi ghi nhận
ban đầu và xử lý chênh lệch. ............................................... 22
1.2.5 Kế toán phòng ngừa rủi ro ................................................................. 22
1.2.6 Trình bày và thuyết minh công cụ tài chính phái sinh ...................... 23
1.2.6.1 Trình bày công cụ tài chính phái sinh .................................. 23
1.2.6.2 Thuyết minh thông tin về công cụ tài chính phái sinh ......... 25
1.3 Vai trò của kế toán công cụ tài chính phái sinh đối với quản trị rủi ro
tài chính tại các ngân hàng thương mại ...................................................... 28
1.3.1 Các công cụ tài chính phái sinh trong ngân hàng thương mại. ......... 28
1.3.2 Đặc điểm công cụ tài chính phái sinh trong ngân hàng thương
mại .............................................................................................................. 30
1.3.3 Vai trò của kế toán công cụ tài chính phái sinh đối với quản trị
rủi ro tài chính tại các ngân hàng thương mại ............................................ 31
Kết luận Chương 1 ........................................................................................... 32
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH
PHÁI SINH Ở CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI TẠI VIỆT
NAM... .............................................................................................................. 33
2.1 Quá trình hình thành công cụ tài chính phái sinh ở các ngân hàng
thương mại tại Việt Nam ................................................................................... 33
2.2 Thực trạng kế toán công cụ tài chính phái sinh tại ngân hàng thương
mại Việt Nam ............................................................................................ 36
2.2.1 Cơ sở khảo sát .................................................................................... 36
2.2.2.1 Cơ sở pháp lý ......................................................................... 36
2.2.2.2 Cơ sở thực tế .......................................................................... 38
2.2.2 Thực trạng kế toán công cụ tài chính phái sinh trong ngân hàng
thương mại tại Việt Nam .................................................................. 39
2.2.2.1 Phân loại công cụ tài chính phái sinh .................................... 39
2.2.2.2 Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận công cụ tài chính phái sinh ..... 42
2.2.2.3 Đo lường công cụ tài chính phái sinh .................................... 43
2.2.2.4 Kế toán phòng ngừa rủi ro ..................................................... 45
2.2.2.5 Trình bày và thuyết minh công cụ tài chính phái sinh.. ........ 46
2.3 Đánh giá kế toán công cụ tài chính phái sinh tại ngân hàng thương mại
Việt Nam ..................................................................................................... 52
2.3.1 Những kết quả đạt được..................................................................... 52
2.3.1.1 Về mặt hài hòa giữa văn bản kế toán công cụ tài chính
phái sinh của Việt Nam với IAS 32, IFRS 7, 9, 13 ............ 52
2.3.1.2 Về mặt hài hòa trong thực hành kế toán .............................. 54
2.3.2 Những tồn tại ..................................................................................... 57
2.3.3 Nguyên nhân của những tồn tại ......................................................... 59
2.3.3.1 Nguyên nhân từ cơ sở pháp lý cho việc thực hiện các
nguyên tắc kế toán ............................................................... 59
2.3.3.2 Nguyên nhân về tính tuân thủ từ chính NHTM ................... 61
Kết luận Chương 2 ........................................................................................... 62
CHƯƠNG 3: CÁC GIẢI PHÁP CHO VIỆC VẬN DỤNG CHUẨN
MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀO KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI
CHÍNH PHÁI SINH TẠI CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT
NAM ................................................................................................................. 63
3.1 Quan điểm hoàn thiện kế toán công cụ tài chính phái sinh ........................ 63
3.2 Giải pháp kế toán để hoàn thiện kế toán công cụ tài chính phái sinh
trong giai đoạn 2012 – 2015 ............................................................................. 65
3.2.1 Phân loại công cụ tài chính phái sinh ................................................ 65
3.2.2 Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận công cụ tài chính phái sinh ................. 69
3.2.3 Đo lường công cụ tài chính phái sinh ................................................ 72
3.2.4 Kế toán phòng ngừa rủi ro ................................................................. 75
3.2.5 Trình bày và thuyết minh về công cụ tài chính phái sinh ................. 83
3.2.5.1 Trình bày công cụ tài chính phái sinh phức hợp ................... 83
3.2.5.2 Thuyết minh thông tin về công cụ tài chính phái sinh… ...... 85
3.3 Phương hướng hoàn thiện kế toán công cụ tài chính phái sinh cho năm
2016 – 2020 ................................................................................................ 86
3.4 Điều kiện thực hiện các kiến nghị ............................................................... 89
Kết luận Chương 3 ........................................................................................... 91
KẾT LUẬN ...................................................................................................... 92
TÀI LIỆU THAM KHẢO .............................................................................. 94
PHỤ LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
Viết tắt Viết đầy đủ bằng tiếng Việt Viết đầy đủ bằng tiếng Anh
Tiếng Việt
BCĐKT Bảng cân đối kế toán
Báo cáo kết quả hoạt động kinh
BCKQHĐKD
doanh
BCTC Báo cáo tài chính
CCTC Công cụ tài chính
CCTCPS Công cụ tài chính phái sinh
GTGS Giá trị ghi sổ
GTHL Giá trị hợp lý
HĐ Hợp đồng
NH Ngân hàng
NHNN Ngân hàng nhà nước
NHTM Ngân hàng thương mại
NPTTC Nợ phải trả tài chính
PN Phòng ngừa
RR Rủi ro
TCTD Tổ chức tín dụng
TM Thuyết minh
TSTC Tài sản tài chính
Tiếng Anh
ACB Ngân hàng thương mại cổ phần Asia Commercial Bank
ASU Cập nhật chuẩn mực kế toán Accounting Standard Update
Ngân hàng đầu tư và phát triển Bank for Investment and
BIDV
Việt Nam Development of Viet Nam
Ngân hàng thương mại cổ phần Vietnam Joint Stock Commercial
CTG
Công thương Việt Nam Bank for Industry and Trade
ED Dự thảo chuẩn mực Exposure Draft
Ngân hàng thương mại cổ phần Vietnam Export Import
EIB
xuất nhập khẩu Việt Nam Commercial Joint Stock Bank
FAS Chuẩn mực kế toán tài chính Financial Accounting Standard
Đo lường theo giá trị hợp lý
Fair value through other
FVTOCI thông qua thu nhập tổng hợp
comprehensive income
khác
Viết tắt Viết đầy đủ bằng tiếng Việt Viết đầy đủ bằng tiếng Anh
IAS Chuẩn mực kế toán quốc tế International Accounting Standard
Hội đồng Chuẩn mực kế toán International Accounting
IASB
quốc tế Standards Board
Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc International Accounting
IASC
tế Standards Committee
The International Financial
Ủy ban Hướng dẫn và Giải thích
IFRIC Reporting Interpretations
Chuẩn mực
Committee
Chuẩn mực báo cáo tài chính International Financial Reporting
IFRS
quốc tế Standard
Ngân hàng thương mại cổ phần Military Commercial Joint Stock
MB
Quân đội Bank
Ngân hàng thương mại cổ phần Saigon Commercial Joint Stock
SCB
Sài Gòn Bank
Ngân hàng thương mại cổ phần Saigon Hanoi Commercial Joint
SHB
Sài Gòn - Hà Nội Stock Bank
VAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam Vietnam Accounting Standard
Ngân hàng thương mại cổ phần Bank for Foreign Trade of
VCB
ngoại thương Việt Nam Vietnam
DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ SƠ ĐỒ
Bảng 1.1: Công cụ tài chính phái sinh và biến số cơ sở ......................................... 12
Bảng 2.1: Tổng hợp văn bản pháp lý hiện hành về kế toán công cụ tài chính
phái sinh trong ngân hàng thương mại ................................................... 36
Bảng 2.2: Danh sách các ngân hàng thương mại được chọn khảo sát thực trạng
kế toán.................................................................................................... 38
Bảng 2.3: Định nghĩa cơ sở đo lường công cụ tài chính phái sinh ......................... 43
Bảng 3.1: Kiến nghị phân loại công cụ tài chính phái sinh trong ngân hàng
thương mại ............................................................................................. 68
Bảng 3.2: Các yêu cầu về nội dung trong chuẩn mực kế toán “Thước đo giá trị
hợp lý” ................................................................................................... 87
Sơ đồ 3.1: Nguyên tắc xóa bỏ tài sản tài chính....................................................... 71
Sơ đồ 3.2: Kế toán phòng ngừa rủi ro giá trị hợp lý ............................................... 79
Sơ đồ 3.3: Kế toán phòng ngừa rủi ro dòng tiền ..................................................... 80
Sơ đồ 3.4: Kế toán phòng ngừa rủi ro cho khoản đầu tư thuần trong hoạt động
đầu tư ở nước ngoài ............................................................................... 82
1
1
LỜI MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Năm 1990, NH Nông nghiệp và phát triển nông thôn Việt Nam
(VBARD) ký kết hợp đồng tương lai hàng hóa với các doanh nghiệp xuất
khẩu cà phê tại Đắk Lắk và sự kiện này đánh dấu sự xuất hiện công cụ tài
chính phái sinh tại NH Việt Nam. Cho đến nay là hơn 20 năm qua, các công
cụ phái sinh đã phát triển sâu rộng trong hệ thống NHTM, tuy nhiên từ phía
cơ quan quản lý vẫn chưa có các chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính để
kế toán tại các NHTM thực hiện theo. Do vậy việc ban hành các chuẩn mực
kế toán về công cụ tài chính để kế toán phân loại, ghi nhận và đo lường, trình
bày và công bố công cụ tài chính phái sinh là vấn đề cấp thiết.
Việc xây dựng các chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính phái sinh
cần phải nghiên cứu kỹ lưỡng trên nhiều khía cạnh phân tích để phù hợp với
điều kiện Việt Nam gồm:
Thứ nhất, Việt Nam chính thức gia nhập Tổ chức thương mại thế giới
(WTO) vào năm 2006 thì hội nhập về lĩnh vực kế toán là điều tất yếu trong lộ
trình hội nhập kinh tế quốc tế. Như vậy, chuẩn mực kế toán Việt Nam cần
phải hài hòa các nguyên tắc kế toán quốc gia với chuẩn mực kế toán quốc tế
(IAS, IFRS)
Thứ hai, khi NHTM cần huy động vốn thì thị trường chứng khoán là
kênh huy động vốn nhanh và dễ dàng nhất, để có được điều này thì yêu cầu
của người sử dụng thông tin đối với BCTC của NHTM khắt khe hơn. Vì vậy,
BCTC của các NHTM cần phải lập theo các nguyên tắc kế toán quốc tế để
nhà đầu tư trong nước và nước ngoài hiểu và chấp nhận được.
Thứ ba, NHTM sử dụng công cụ tài chính phái sinh với mục đích chính
là phòng ngừa rủi ro cho chính bản thân NH (hedging), tuy nhiên khi nó được
sử dụng để kinh doanh gồm cung cấp dịch vụ bảo hiểm rủi ro cho khách hàng
2
(dealing) và hoạt động đầu cơ (speculating) thì có thể gây rủi ro rất lớn cho
chính bản thân NH, vì vậy các thông tin về công cụ tài chính phái sinh và các
rủi ro gắn với công cụ tài chính phái sinh phải được công bố đầy đủ trên
BCTC.
Thứ tư, tính đa dạng và phức tạp của các công cụ tài chính phái sinh gia
tăng nên đòi hỏi cần các chuẩn mực kế toán phải được thiết lập phù hợp để
giúp kế toán phản ánh nó đầy đủ và chính xác nhất.
Với các khía cạnh phân tích trên, tôi chọn đề tài “Vận dụng chuẩn
mực kế toán quốc tế vào kế toán công cụ tài chính phái sinh tại các ngân
hàng thương mại Việt Nam” để đóng góp các ý kiến cho việc xây dựng các
chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính nói chung và công cụ tài chính phái
sinh nói riêng, từ đó giúp các NH nâng cao hiệu quả việc sử dụng công cụ tài
chính phái sinh để quản trị rủi ro tài chính trong kinh doanh NH và đáp ứng
nhu cầu của người sử dụng thông tin trên BCTC của NHTM
2. Tổng kết các nghiên cứu
Vì kế toán công cụ tài chính nói chung và kế toán công cụ tài chính
phái sinh nói riêng là một lĩnh vực kế toán còn mới đối với nước ta nên công
trình nghiên cứu trong nước còn ít và hiện nay có một số công trình nghiên
cứu chủ yếu sau:
Công trình nghiên cứu đầu tiên riêng về kế toán công cụ tài chính phái
sinh là “Thị trường công cụ phái sinh ở Việt Nam – Những tác động đến phát
triển kinh tế và giải pháp về kế toán” của Nguyễn Thị Thanh Hương (2007),
trong đó tác giả đã khẳng định cần phải hài hòa chuẩn mực kế toán Việt Nam
và chuẩn mực kế toán quốc tế để thị trường công cụ tài chính phái sinh hoạt
động hiệu quả, đề xuất vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế số 32, 39 về công
cụ tài chính để: phân loại, ghi nhận và đo lường, không áp dụng kế toán
3
phòng ngừa rủi ro vì chưa phù hợp với thực tế Việt Nam. Đề tài không nêu rõ
nguyên tắc kế toán, trình bày và công bố công cụ tài chính phái sinh [12].
Năm 2008, Nguyễn Thị Thanh Hương tiếp tục trình bày đề tài “Áp
dụng chuẩn mực kế toán quốc tế trong lĩnh vực kế toán NH”. Trong đề tài
này, tác giả đã phân tích vai trò thông tin kế toán với quản trị tài chính NH
(trong đó có vai trò của thông tin kế toán công cụ tài chính phái sinh với quản
trị rủi ro trong kinh doanh NH); sự khác biệt giữa chế độ kế toán công cụ tài
chính của TCTD so với các chuẩn mực kế toán quốc tế; nguyên tắc hạch toán
nghiệp vụ phái sinh tiền tệ, phát hành trái phiếu chuyển đổi; từ đó tác giả đề
xuất giải pháp về phương pháp kế toán đối với những loại này và giải pháp
hoàn thiện BCTC đối với các TCTD. Tuy nhiên tác giả đã giải quyết vấn đề
đi theo từng loại nghiệp vụ mà không giải quyết vấn đề căn bản là giải pháp
hài hòa từng vấn đề cơ bản của kế toán công cụ tài chính phái sinh gồm: phân
loại, ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận, đo lường, tổn thất, trình bày và công bố
công cụ tài chính; nội dung kế toán CCTCPS chỉ là một nội dung nhỏ trong
tổng thể kế toán NH nên vấn đề này chưa đề cập sâu sắc [14].
Đề tài “Kế toán công cụ tài chính của thị trường chứng khoán Việt
Nam” (2008) của Hà Thị Tường Vy thì chỉ nghiên cứu về công cụ tài chính
trong giới hạn phạm vi nghiên cứu là thị trường chứng khoán Việt Nam nên
còn chưa phản ánh được các công cụ tài chính quan trọng chủ yếu trong
NHTM như cho vay, tiền gửi khách hàng và chưa nghiên cứu đến kế toán
phòng ngừa rủi ro, kế toán giá trị hợp lý [21].
Đề tài “Hoàn thiện kế toán công cụ tài chính trong các NH thương mại
tại Việt Nam” của Nguyễn Thị Thu Hiền (2009) là công trình nghiên cứu duy
nhất thực hiện trên cơ sở phân tích thực tiễn theo quan điểm lịch sử, toàn
diện, gắn sự phát triển công cụ tài chính và kế toán công cụ tài chính với
những điều kiện kinh tế - xã hội của các quốc gia trong từng thời kỳ, đồng
4
thời không tách rời xu hướng chung của thế giới. Tác giả đã đánh giá kế toán
công cụ tài chính trong NHTM tại Việt Nam trên cả hai phương diện: hài hòa
giữa hệ thống kế toán tổ chức tín dụng với IAS, IFRS và mức độ tuân thủ các
quy định kế toán trên thực tế của các NHTM. Riêng về đánh giá mức độ tuân
thủ trên thực tế, tác giả đã khảo sát 12 NH: 5 NHTM cổ phần đã niêm yết, 5
NHTM cổ phần giao dịch trên thị trường OTC, 1 NHTM nhà nước và 1 NH
liên doanh; mẫu khảo sát này đã bao quát được hệ thống NHTM Việt Nam
nên kết quả phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến sự tồn tại trong kế toán công
cụ tài chính tại NHTM Việt Nam là đáng tin cậy. Tác giả cũng đã đưa ra giải
pháp toàn diện để hoàn thiện kế toán công cụ tài chính nói chung và kế toán
CCTCPS trong NHTM về phân loại, ghi nhận, đo lường, trình bày và công bố
công cụ tài chính cho giai đoạn 2009 – 2011 và 2012 - 2015 [9]
3. Mục đích nghiên cứu
Một là, tìm hiểu về các chuẩn mực kế toán quốc tế về công cụ tài chính
phái sinh
Hai là, đánh giá thực trạng kế toán công cụ phái sinh tại các NH
thương mại ở Việt Nam trên 2 phương diện:
- Đánh giá sự hài hòa về chuẩn mực, tức so sánh mức hài hòa chuẩn
mực, nguyên tắc kế toán công cụ tài chính phái sinh của Việt Nam
so với chuẩn mực quốc tế IAS/IFRS
- Đánh giá sự hài hòa trong thực hành kế toán, tức đánh giá mức độ
tuân thủ các nguyên tắc kế toán trên thực tế
Kết quả của việc đánh giá 2 phương diện trên sẽ tìm ra được các hạn
chế và nguyên nhân dẫn đến hạn chế của kế toán công cụ tài chính phái sinh
tại các NHTM Việt Nam
5
Ba là, dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế về công cụ tài chính và
thực trạng kế toán công cụ phái sinh đã tìm hiểu, đánh giá sẽ đưa ra các giải
pháp hoàn thiện kế toán công cụ phái sinh cho các NHTM tại Việt Nam.
4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu: công cụ tài chính phái sinh tại các NHTM.
Phạm vi nghiên cứu: dữ liệu về kế toán công cụ tài chính phái sinh
trong BCTC riêng đã được công bố trên website của 9 NHTM trong
năm 2011.
5. Phương pháp nghiên cứu
Luận văn phân tích thực trạng kế toán công cụ phái sinh tại Việt Nam
dựa theo quan điểm lịch sử bằng cách gắn sự phát triển của kế toán công cụ
tài chính phái sinh với sự phát triển công cụ tài chính phái sinh tại Việt Nam.
Luận văn phân tích thực trạng kế toán công cụ phái sinh tại Việt Nam
bằng cách sử dụng công cụ phân tích định lượng sau:
- Sử dụng công cụ thống kê mô tả, so sánh để đánh giá thực trạng sự
hài hòa giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc
tế về công cụ phái sinh. Nguồn dữ liệu là các chuẩn mực, chế độ và quy
định hiện hành về kế toán công cụ tài chính phái sinh do Bộ Tài chính
và NHNN ban hành.
- Sử dụng công cụ thống kê mô tả, so sánh để đánh giá thực trạng sự
hài hòa trong thực hành kế toán. Mẫu khảo sát gồm có 9 NHTM được
chọn theo các tiêu chí nhất định.
6. Nội dung và những đóng góp chính của luận văn
Nội dung chính của luận văn gồm 3 chương:
Chương 1: Tổng quan về kế toán công cụ tài chính phái sinh tại ngân
hàng thương mại
6
Chương 2: Thực trạng kế toán công cụ phái sinh tại các ngân hàng
thương mại Việt Nam
Chương 3: Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế vào kế toán công cụ
tài chính phái sinh tại các ngân hàng thương mại Việt Nam
Những đóng góp của luận văn
Tổng hợp được các chuẩn mực quốc tế về kế toán công cụ tài chính để
nêu ra được các nguyên tắc căn bản của kế toán công cụ tài chính phái sinh
gồm: phân loại, ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận, đo lường, kế toán phòng ngừa
rủi ro, trình bày và thuyết minh CCTCPS.
Đánh giá được thực trạng kế toán công cụ tài chính phái sinh tại Việt
Nam trên 2 phương diện: hài hòa về chuẩn mực và hài hòa trong thực hành kế
toán.
Đưa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán công cụ tài chính phái sinh cho
các NHTM tại Việt Nam để cuối cùng là giải quyết được vấn đề chất lượng
thông tin kế toán CCTCPS trên BCTC của các NHTM.
7
Chương 1
TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH
PHÁI SINH TẠI NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI
1.1 Lược sử quá trình hình thành và phát triển chuẩn mực quốc tế về
kế toán công cụ tài chính phái sinh
Bản thân công cụ tài chính phái sinh là công cụ tài chính nên sự hình
thành và phát triển chuẩn mực quốc tế về công cụ tài chính phái sinh nằm
trong sự hình thành và phát triển các chuẩn mực quốc tế về công cụ tài chính.
Các chuẩn mực hiện hành về công cụ tài chính gồm:
- IAS 32 – Công cụ tài chính: Trình bày (bản cập nhật đến 30/6/2011)
- IAS 39 – Công cụ tài chính: Ghi nhận và đo lường (bản cập nhật đến
30/6/2011)
- IFRS 7 – Công cụ tài chính: Thuyết minh (bản cập nhật đến 30/6/2011)
- IFRS 9 – Công cụ tài chính (bản cập nhật đến 28/10/2011). Trong đó
có các nội dung:
Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận : thay thế IAS 39 từ 1/1/2013
Phân loại : thay thế IAS 39 từ 1/1/2013
Đo lường : thay thế IAS 39 từ 1/1/2013
Kế toán phòng ngừa rủi ro : chưa áp dụng
Thuyết minh : chưa áp dụng
IFRS 9 được cập nhật theo phiên bản mới nhất tháng 10/2010 thay thế
cho những nội dung này trong IFRS 9 ban hành đầu tiên vào tháng 11/2009,
có hiệu lực từ 1/1/2013.
- IFRS 13 – Thước đo giá trị hợp lý (bản cập nhật đến 30/6/2011).
8
1.1.1 Từ năm 1984 đến năm 2000
Tháng 10/1984, Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) bắt đầu
nghiên cứu về công cụ tài chính và đến tháng 3/1986 thì ban hành chuẩn mực
đầu tiên về kế toán công cụ tài chính là IAS 25 – “Kế toán các khoản đầu tư”.
Chuẩn mực này có nội dung là nguyên tắc kế toán các khoản đầu tư là cổ
phiếu, trái phiếu.
Từ năm 1988, IASC tiến hành xây dựng chuẩn mực kế toán công cụ tài
chính một cách toàn diện nên đầu tiên đã ban hành các dự thảo. Tháng
9/1991, ban hành Dự thảo ED 40 – “Công cụ tài chính”. Đầu năm1994, ban
hành ED 48 thay thế hoàn toàn ED 40, ED 48 gồm hai giai đoạn: (1) Trình
bày và thuyết minh công cụ tài chính và (2) Ghi nhận và đo lường công cụ tài
chính
Năm 1995, IASC ban hành IAS 32 – “Công cụ tài chính: trình bày và
thuyết minh”, đây là kết quả của ED 48 giai đoạn 1 và IAS 32 có hiệu lực từ
1/1/1996
Tháng 6/1998, IASC đưa ra dự thảo ED 62 – “Ghi nhận và đo lường”
và đến cuối năm này thì ban hành IAS 39 – “Công cụ tài chính: ghi nhận và
đo lường”, đây là kết quả của ED 48 giai đoạn 2, IAS 39 có hiệu lực từ
1/1/2001 nên đồng nghĩa với nó là IAS 25 chấm dứt hiệu lực từ năm 2000.
Khi đó IAS 32 phiên bản 1995 cũng được sửa đổi cho phù hợp với IAS 39
nên tạo ra phiên bản 1998. Mặc dù mới ra đời nhưng IAS 39 được đánh giá là
rất phức tạp trong phần đo lường.
Đến năm 2000, IAS 32 và 39 tiếp tục được chỉnh sửa tạo ra phiên bản
2000
1.1.2 Từ năm 2001 đến tháng 3 năm 2009
Trước nhu cầu cần kết nối giữa chuẩn mực kế toán quốc gia, thực tiễn
và những chuẩn mực kế toán quốc tế, IASC quyết định tái cấu trúc lại tổ chức
9
mình và đến 1/4/2001, Hội đồng Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) được
thành lập thay cho IASC trong việc soạn thảo và ban hành Chuẩn mực kế toán
quốc tế.
Từ 12/2003, IASB liên tục chỉnh sửa IAS 32, IAS 39 (phiên bản 2000)
để giảm tính phức tạp của nó và phù hợp với nội dung của các chuẩn mực
quốc tế khác (IAS, IFRS) tạo thành phiên bản 2003
Tháng 3/2004, IAS 39 được bổ sung nội dung “Kế toán phòng ngừa giá
trị hợp lý cho danh mục phòng ngừa rủi ro lãi suất” (Fair Value Hedge
Accounting for a Portfolio Hedge of Interest Rate) nên IAS 32 cũng bổ sung
nội dung này tương ứng. Đến tháng 12 thì IAS 39 bổ sung tiếp “Ghi nhận ban
đầu và ghi nhận sau ban đầu đối với tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính”
(Transition and Initial Recognition of Financial Assets and Financial
Liabilities)
Trong năm 2005, IAS 39 tiếp tục được chỉnh sửa về Phòng ngừa rủi ro
dòng tiền của các giao dịch dự kiến bên trong (Cash Flow Accounting of
Forecast Intragroup Transaction), Giá trị hợp lý quyền chọn (The Fair Value
Option) và Hợp đồng bảo lãnh tài chính (Financial Guarantee Contracts. Đặc
biệt vào tháng 8/2005, để thống nhất các vấn đề về công cụ tài chính nên
IASB ban hành IFRS 7 – “Công cụ tài chính: Thuyết minh”. Do vậy IAS 32
được hủy bỏ phần nội dung “Thuyết minh” và được đặt lại tên là IAS 32 –
“Công cụ tài chính: Trình bày”. Kết quả là IAS 32 và IAS 39 sau khi được
chỉnh sửa tạo ra phiên bản 2005.
Năm 2008, IAS 32 được hiệu chỉnh về Công cụ quyền chọn bán lại cho
nhà phát hành và trách nhiệm thanh toán (Puttable Instruments and
Obligations Arising on Liquidation), IAS 39 tiếp tục bổ sung Các khoản mục
được phòng ngừa rủi ro thích hợp (Eligible Hedged Items) và chỉnh sửa Tái
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH
VŨ THỊ KHÁNH MINH
VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ
VÀO KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH PHÁI SINH
TẠI CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM
LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ
TP. Hồ Chí Minh, năm 2012
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH
VŨ THỊ KHÁNH MINH
VẬN DỤNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ
VÀO KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH PHÁI SINH
TẠI CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT NAM
Chuyên ngành : Kế toán
Mã số : 60.34.30
LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ
Người hướng dẫn khoa học: PGS. TS Bùi Văn Dương
TP. Hồ Chí Minh, năm 2012
LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu khoa học, độc lập của tôi với
sự cố vấn của người hướng dẫn khoa học là Phó Giáo sư – Tiến sỹ Bùi Văn Dương.
Đây là đề tài luận văn Thạc sỹ kinh tế, chuyên ngành Kế toán. Luận văn này chưa
được công bố dưới bất kỳ hình thức nào. Tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đã
được trích dẫn đầy đủ.
Tác giả
Vũ Thị Khánh Minh
LỜI CẢM ƠN
Tôi xin bày tỏ sự biết ơn sâu sắc đến người hướng dẫn khoa học – PGS.TS.
Bùi Văn Dương đã nhiệt tình hướng dẫn khoa học cho tôi hoàn thành Luận văn;
Tôi xin trân trọng cảm ơn quý thầy, cô trong và ngoài trường Đại học Kinh tế
TP. HCM đã tham gia giảng dạy lớp Cao học kế toán K19 ngày 1 và mang đến cho
tôi cũng như các học viên khác nhiều kiến thức quý báu;
Tôi xin gửi lời cảm ơn đặc biệt đến TS. Nguyễn Thị Thu Hiền đã chia sẻ cho
tôi các tài liệu liên quan và góp ý cho tôi các kiến thức quý báu để hoàn thành Luận
văn;
Cuối cùng, tôi xin cảm ơn gia đình, đồng nghiệp và các bạn bè thân thiết đã
luôn hỗ trợ mọi mặt cho tôi, giúp tôi hoàn thành Luận văn này.
Xin trân trọng cảm ơn!
Tác giả
Vũ Thị Khánh Minh
MỤC LỤC
LỜI MỞ ĐẦU .................................................................................................. 1
CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH
PHÁI SINH TẠI NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI........................................ 7
1.1 Lược sử quá trình hình thành và phát triển chuẩn mực quốc tế về kế
toán công cụ tài chính phái sinh ................................................................. 7
1.1.1 Từ năm 1984 đến năm 2000 .............................................................. 8
1.1.2 Từ năm 2001 đến tháng 3 năm 2009 ................................................. 8
1.1.3 Từ năm 4/2009 đến tháng 6/2012 ...................................................... 10
1.2 Các vấn đề cơ bản về kế toán công cụ tài chính phái sinh theo Chuẩn
mực quốc tế về kế toán công cụ tài chính................................................... 12
1.2.1 Định nghĩa kế toán công cụ tài chính phái sinh ................................ 12
1.2.2 Phân loại công cụ tài chính phái sinh ................................................ 14
1.2.2.1 Phân loại khi công cụ tài chính phái sinh là tài sản tài
chính .................................................................................... 15
1.2.2.2 Phân loại khi công cụ tài chính phái sinh là nợ phải trả
tài chính ............................................................................... 18
1.2.2.3 Phân loại công cụ phái sinh chìm ......................................... 19
1.2.3 Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận công cụ tài chính phái sinh ................. 20
1.2.3.1 Ghi nhận lần đầu công cụ tài chính phái sinh ...................... 20
1.2.3.2 Xóa bỏ ghi nhận công cụ tài chính phái sinh ....................... 21
1.2.4 Đo lường công cụ tài chính phái sinh ................................................ 21
1.2.4.1 Định nghĩa cơ sở đo lường công cụ tài chính phái sinh là
giá trị hợp lý ........................................................................ 21
1.2.4.2 Đo lường công cụ tài chính phái sinh khi ghi nhận ban
đầu ....................................................................................... 21
1.2.4.3 Đo lường công cụ tài chính phái sinh sau khi ghi nhận
ban đầu và xử lý chênh lệch. ............................................... 22
1.2.5 Kế toán phòng ngừa rủi ro ................................................................. 22
1.2.6 Trình bày và thuyết minh công cụ tài chính phái sinh ...................... 23
1.2.6.1 Trình bày công cụ tài chính phái sinh .................................. 23
1.2.6.2 Thuyết minh thông tin về công cụ tài chính phái sinh ......... 25
1.3 Vai trò của kế toán công cụ tài chính phái sinh đối với quản trị rủi ro
tài chính tại các ngân hàng thương mại ...................................................... 28
1.3.1 Các công cụ tài chính phái sinh trong ngân hàng thương mại. ......... 28
1.3.2 Đặc điểm công cụ tài chính phái sinh trong ngân hàng thương
mại .............................................................................................................. 30
1.3.3 Vai trò của kế toán công cụ tài chính phái sinh đối với quản trị
rủi ro tài chính tại các ngân hàng thương mại ............................................ 31
Kết luận Chương 1 ........................................................................................... 32
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH
PHÁI SINH Ở CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI TẠI VIỆT
NAM... .............................................................................................................. 33
2.1 Quá trình hình thành công cụ tài chính phái sinh ở các ngân hàng
thương mại tại Việt Nam ................................................................................... 33
2.2 Thực trạng kế toán công cụ tài chính phái sinh tại ngân hàng thương
mại Việt Nam ............................................................................................ 36
2.2.1 Cơ sở khảo sát .................................................................................... 36
2.2.2.1 Cơ sở pháp lý ......................................................................... 36
2.2.2.2 Cơ sở thực tế .......................................................................... 38
2.2.2 Thực trạng kế toán công cụ tài chính phái sinh trong ngân hàng
thương mại tại Việt Nam .................................................................. 39
2.2.2.1 Phân loại công cụ tài chính phái sinh .................................... 39
2.2.2.2 Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận công cụ tài chính phái sinh ..... 42
2.2.2.3 Đo lường công cụ tài chính phái sinh .................................... 43
2.2.2.4 Kế toán phòng ngừa rủi ro ..................................................... 45
2.2.2.5 Trình bày và thuyết minh công cụ tài chính phái sinh.. ........ 46
2.3 Đánh giá kế toán công cụ tài chính phái sinh tại ngân hàng thương mại
Việt Nam ..................................................................................................... 52
2.3.1 Những kết quả đạt được..................................................................... 52
2.3.1.1 Về mặt hài hòa giữa văn bản kế toán công cụ tài chính
phái sinh của Việt Nam với IAS 32, IFRS 7, 9, 13 ............ 52
2.3.1.2 Về mặt hài hòa trong thực hành kế toán .............................. 54
2.3.2 Những tồn tại ..................................................................................... 57
2.3.3 Nguyên nhân của những tồn tại ......................................................... 59
2.3.3.1 Nguyên nhân từ cơ sở pháp lý cho việc thực hiện các
nguyên tắc kế toán ............................................................... 59
2.3.3.2 Nguyên nhân về tính tuân thủ từ chính NHTM ................... 61
Kết luận Chương 2 ........................................................................................... 62
CHƯƠNG 3: CÁC GIẢI PHÁP CHO VIỆC VẬN DỤNG CHUẨN
MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VÀO KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI
CHÍNH PHÁI SINH TẠI CÁC NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI VIỆT
NAM ................................................................................................................. 63
3.1 Quan điểm hoàn thiện kế toán công cụ tài chính phái sinh ........................ 63
3.2 Giải pháp kế toán để hoàn thiện kế toán công cụ tài chính phái sinh
trong giai đoạn 2012 – 2015 ............................................................................. 65
3.2.1 Phân loại công cụ tài chính phái sinh ................................................ 65
3.2.2 Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận công cụ tài chính phái sinh ................. 69
3.2.3 Đo lường công cụ tài chính phái sinh ................................................ 72
3.2.4 Kế toán phòng ngừa rủi ro ................................................................. 75
3.2.5 Trình bày và thuyết minh về công cụ tài chính phái sinh ................. 83
3.2.5.1 Trình bày công cụ tài chính phái sinh phức hợp ................... 83
3.2.5.2 Thuyết minh thông tin về công cụ tài chính phái sinh… ...... 85
3.3 Phương hướng hoàn thiện kế toán công cụ tài chính phái sinh cho năm
2016 – 2020 ................................................................................................ 86
3.4 Điều kiện thực hiện các kiến nghị ............................................................... 89
Kết luận Chương 3 ........................................................................................... 91
KẾT LUẬN ...................................................................................................... 92
TÀI LIỆU THAM KHẢO .............................................................................. 94
PHỤ LỤC
DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT
Viết tắt Viết đầy đủ bằng tiếng Việt Viết đầy đủ bằng tiếng Anh
Tiếng Việt
BCĐKT Bảng cân đối kế toán
Báo cáo kết quả hoạt động kinh
BCKQHĐKD
doanh
BCTC Báo cáo tài chính
CCTC Công cụ tài chính
CCTCPS Công cụ tài chính phái sinh
GTGS Giá trị ghi sổ
GTHL Giá trị hợp lý
HĐ Hợp đồng
NH Ngân hàng
NHNN Ngân hàng nhà nước
NHTM Ngân hàng thương mại
NPTTC Nợ phải trả tài chính
PN Phòng ngừa
RR Rủi ro
TCTD Tổ chức tín dụng
TM Thuyết minh
TSTC Tài sản tài chính
Tiếng Anh
ACB Ngân hàng thương mại cổ phần Asia Commercial Bank
ASU Cập nhật chuẩn mực kế toán Accounting Standard Update
Ngân hàng đầu tư và phát triển Bank for Investment and
BIDV
Việt Nam Development of Viet Nam
Ngân hàng thương mại cổ phần Vietnam Joint Stock Commercial
CTG
Công thương Việt Nam Bank for Industry and Trade
ED Dự thảo chuẩn mực Exposure Draft
Ngân hàng thương mại cổ phần Vietnam Export Import
EIB
xuất nhập khẩu Việt Nam Commercial Joint Stock Bank
FAS Chuẩn mực kế toán tài chính Financial Accounting Standard
Đo lường theo giá trị hợp lý
Fair value through other
FVTOCI thông qua thu nhập tổng hợp
comprehensive income
khác
Viết tắt Viết đầy đủ bằng tiếng Việt Viết đầy đủ bằng tiếng Anh
IAS Chuẩn mực kế toán quốc tế International Accounting Standard
Hội đồng Chuẩn mực kế toán International Accounting
IASB
quốc tế Standards Board
Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc International Accounting
IASC
tế Standards Committee
The International Financial
Ủy ban Hướng dẫn và Giải thích
IFRIC Reporting Interpretations
Chuẩn mực
Committee
Chuẩn mực báo cáo tài chính International Financial Reporting
IFRS
quốc tế Standard
Ngân hàng thương mại cổ phần Military Commercial Joint Stock
MB
Quân đội Bank
Ngân hàng thương mại cổ phần Saigon Commercial Joint Stock
SCB
Sài Gòn Bank
Ngân hàng thương mại cổ phần Saigon Hanoi Commercial Joint
SHB
Sài Gòn - Hà Nội Stock Bank
VAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam Vietnam Accounting Standard
Ngân hàng thương mại cổ phần Bank for Foreign Trade of
VCB
ngoại thương Việt Nam Vietnam
DANH MỤC CÁC BẢNG VÀ SƠ ĐỒ
Bảng 1.1: Công cụ tài chính phái sinh và biến số cơ sở ......................................... 12
Bảng 2.1: Tổng hợp văn bản pháp lý hiện hành về kế toán công cụ tài chính
phái sinh trong ngân hàng thương mại ................................................... 36
Bảng 2.2: Danh sách các ngân hàng thương mại được chọn khảo sát thực trạng
kế toán.................................................................................................... 38
Bảng 2.3: Định nghĩa cơ sở đo lường công cụ tài chính phái sinh ......................... 43
Bảng 3.1: Kiến nghị phân loại công cụ tài chính phái sinh trong ngân hàng
thương mại ............................................................................................. 68
Bảng 3.2: Các yêu cầu về nội dung trong chuẩn mực kế toán “Thước đo giá trị
hợp lý” ................................................................................................... 87
Sơ đồ 3.1: Nguyên tắc xóa bỏ tài sản tài chính....................................................... 71
Sơ đồ 3.2: Kế toán phòng ngừa rủi ro giá trị hợp lý ............................................... 79
Sơ đồ 3.3: Kế toán phòng ngừa rủi ro dòng tiền ..................................................... 80
Sơ đồ 3.4: Kế toán phòng ngừa rủi ro cho khoản đầu tư thuần trong hoạt động
đầu tư ở nước ngoài ............................................................................... 82
1
1
LỜI MỞ ĐẦU
1. Tính cấp thiết của đề tài
Năm 1990, NH Nông nghiệp và phát triển nông thôn Việt Nam
(VBARD) ký kết hợp đồng tương lai hàng hóa với các doanh nghiệp xuất
khẩu cà phê tại Đắk Lắk và sự kiện này đánh dấu sự xuất hiện công cụ tài
chính phái sinh tại NH Việt Nam. Cho đến nay là hơn 20 năm qua, các công
cụ phái sinh đã phát triển sâu rộng trong hệ thống NHTM, tuy nhiên từ phía
cơ quan quản lý vẫn chưa có các chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính để
kế toán tại các NHTM thực hiện theo. Do vậy việc ban hành các chuẩn mực
kế toán về công cụ tài chính để kế toán phân loại, ghi nhận và đo lường, trình
bày và công bố công cụ tài chính phái sinh là vấn đề cấp thiết.
Việc xây dựng các chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính phái sinh
cần phải nghiên cứu kỹ lưỡng trên nhiều khía cạnh phân tích để phù hợp với
điều kiện Việt Nam gồm:
Thứ nhất, Việt Nam chính thức gia nhập Tổ chức thương mại thế giới
(WTO) vào năm 2006 thì hội nhập về lĩnh vực kế toán là điều tất yếu trong lộ
trình hội nhập kinh tế quốc tế. Như vậy, chuẩn mực kế toán Việt Nam cần
phải hài hòa các nguyên tắc kế toán quốc gia với chuẩn mực kế toán quốc tế
(IAS, IFRS)
Thứ hai, khi NHTM cần huy động vốn thì thị trường chứng khoán là
kênh huy động vốn nhanh và dễ dàng nhất, để có được điều này thì yêu cầu
của người sử dụng thông tin đối với BCTC của NHTM khắt khe hơn. Vì vậy,
BCTC của các NHTM cần phải lập theo các nguyên tắc kế toán quốc tế để
nhà đầu tư trong nước và nước ngoài hiểu và chấp nhận được.
Thứ ba, NHTM sử dụng công cụ tài chính phái sinh với mục đích chính
là phòng ngừa rủi ro cho chính bản thân NH (hedging), tuy nhiên khi nó được
sử dụng để kinh doanh gồm cung cấp dịch vụ bảo hiểm rủi ro cho khách hàng
2
(dealing) và hoạt động đầu cơ (speculating) thì có thể gây rủi ro rất lớn cho
chính bản thân NH, vì vậy các thông tin về công cụ tài chính phái sinh và các
rủi ro gắn với công cụ tài chính phái sinh phải được công bố đầy đủ trên
BCTC.
Thứ tư, tính đa dạng và phức tạp của các công cụ tài chính phái sinh gia
tăng nên đòi hỏi cần các chuẩn mực kế toán phải được thiết lập phù hợp để
giúp kế toán phản ánh nó đầy đủ và chính xác nhất.
Với các khía cạnh phân tích trên, tôi chọn đề tài “Vận dụng chuẩn
mực kế toán quốc tế vào kế toán công cụ tài chính phái sinh tại các ngân
hàng thương mại Việt Nam” để đóng góp các ý kiến cho việc xây dựng các
chuẩn mực kế toán về công cụ tài chính nói chung và công cụ tài chính phái
sinh nói riêng, từ đó giúp các NH nâng cao hiệu quả việc sử dụng công cụ tài
chính phái sinh để quản trị rủi ro tài chính trong kinh doanh NH và đáp ứng
nhu cầu của người sử dụng thông tin trên BCTC của NHTM
2. Tổng kết các nghiên cứu
Vì kế toán công cụ tài chính nói chung và kế toán công cụ tài chính
phái sinh nói riêng là một lĩnh vực kế toán còn mới đối với nước ta nên công
trình nghiên cứu trong nước còn ít và hiện nay có một số công trình nghiên
cứu chủ yếu sau:
Công trình nghiên cứu đầu tiên riêng về kế toán công cụ tài chính phái
sinh là “Thị trường công cụ phái sinh ở Việt Nam – Những tác động đến phát
triển kinh tế và giải pháp về kế toán” của Nguyễn Thị Thanh Hương (2007),
trong đó tác giả đã khẳng định cần phải hài hòa chuẩn mực kế toán Việt Nam
và chuẩn mực kế toán quốc tế để thị trường công cụ tài chính phái sinh hoạt
động hiệu quả, đề xuất vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế số 32, 39 về công
cụ tài chính để: phân loại, ghi nhận và đo lường, không áp dụng kế toán
3
phòng ngừa rủi ro vì chưa phù hợp với thực tế Việt Nam. Đề tài không nêu rõ
nguyên tắc kế toán, trình bày và công bố công cụ tài chính phái sinh [12].
Năm 2008, Nguyễn Thị Thanh Hương tiếp tục trình bày đề tài “Áp
dụng chuẩn mực kế toán quốc tế trong lĩnh vực kế toán NH”. Trong đề tài
này, tác giả đã phân tích vai trò thông tin kế toán với quản trị tài chính NH
(trong đó có vai trò của thông tin kế toán công cụ tài chính phái sinh với quản
trị rủi ro trong kinh doanh NH); sự khác biệt giữa chế độ kế toán công cụ tài
chính của TCTD so với các chuẩn mực kế toán quốc tế; nguyên tắc hạch toán
nghiệp vụ phái sinh tiền tệ, phát hành trái phiếu chuyển đổi; từ đó tác giả đề
xuất giải pháp về phương pháp kế toán đối với những loại này và giải pháp
hoàn thiện BCTC đối với các TCTD. Tuy nhiên tác giả đã giải quyết vấn đề
đi theo từng loại nghiệp vụ mà không giải quyết vấn đề căn bản là giải pháp
hài hòa từng vấn đề cơ bản của kế toán công cụ tài chính phái sinh gồm: phân
loại, ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận, đo lường, tổn thất, trình bày và công bố
công cụ tài chính; nội dung kế toán CCTCPS chỉ là một nội dung nhỏ trong
tổng thể kế toán NH nên vấn đề này chưa đề cập sâu sắc [14].
Đề tài “Kế toán công cụ tài chính của thị trường chứng khoán Việt
Nam” (2008) của Hà Thị Tường Vy thì chỉ nghiên cứu về công cụ tài chính
trong giới hạn phạm vi nghiên cứu là thị trường chứng khoán Việt Nam nên
còn chưa phản ánh được các công cụ tài chính quan trọng chủ yếu trong
NHTM như cho vay, tiền gửi khách hàng và chưa nghiên cứu đến kế toán
phòng ngừa rủi ro, kế toán giá trị hợp lý [21].
Đề tài “Hoàn thiện kế toán công cụ tài chính trong các NH thương mại
tại Việt Nam” của Nguyễn Thị Thu Hiền (2009) là công trình nghiên cứu duy
nhất thực hiện trên cơ sở phân tích thực tiễn theo quan điểm lịch sử, toàn
diện, gắn sự phát triển công cụ tài chính và kế toán công cụ tài chính với
những điều kiện kinh tế - xã hội của các quốc gia trong từng thời kỳ, đồng
4
thời không tách rời xu hướng chung của thế giới. Tác giả đã đánh giá kế toán
công cụ tài chính trong NHTM tại Việt Nam trên cả hai phương diện: hài hòa
giữa hệ thống kế toán tổ chức tín dụng với IAS, IFRS và mức độ tuân thủ các
quy định kế toán trên thực tế của các NHTM. Riêng về đánh giá mức độ tuân
thủ trên thực tế, tác giả đã khảo sát 12 NH: 5 NHTM cổ phần đã niêm yết, 5
NHTM cổ phần giao dịch trên thị trường OTC, 1 NHTM nhà nước và 1 NH
liên doanh; mẫu khảo sát này đã bao quát được hệ thống NHTM Việt Nam
nên kết quả phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến sự tồn tại trong kế toán công
cụ tài chính tại NHTM Việt Nam là đáng tin cậy. Tác giả cũng đã đưa ra giải
pháp toàn diện để hoàn thiện kế toán công cụ tài chính nói chung và kế toán
CCTCPS trong NHTM về phân loại, ghi nhận, đo lường, trình bày và công bố
công cụ tài chính cho giai đoạn 2009 – 2011 và 2012 - 2015 [9]
3. Mục đích nghiên cứu
Một là, tìm hiểu về các chuẩn mực kế toán quốc tế về công cụ tài chính
phái sinh
Hai là, đánh giá thực trạng kế toán công cụ phái sinh tại các NH
thương mại ở Việt Nam trên 2 phương diện:
- Đánh giá sự hài hòa về chuẩn mực, tức so sánh mức hài hòa chuẩn
mực, nguyên tắc kế toán công cụ tài chính phái sinh của Việt Nam
so với chuẩn mực quốc tế IAS/IFRS
- Đánh giá sự hài hòa trong thực hành kế toán, tức đánh giá mức độ
tuân thủ các nguyên tắc kế toán trên thực tế
Kết quả của việc đánh giá 2 phương diện trên sẽ tìm ra được các hạn
chế và nguyên nhân dẫn đến hạn chế của kế toán công cụ tài chính phái sinh
tại các NHTM Việt Nam
5
Ba là, dựa trên các chuẩn mực kế toán quốc tế về công cụ tài chính và
thực trạng kế toán công cụ phái sinh đã tìm hiểu, đánh giá sẽ đưa ra các giải
pháp hoàn thiện kế toán công cụ phái sinh cho các NHTM tại Việt Nam.
4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
Đối tượng nghiên cứu: công cụ tài chính phái sinh tại các NHTM.
Phạm vi nghiên cứu: dữ liệu về kế toán công cụ tài chính phái sinh
trong BCTC riêng đã được công bố trên website của 9 NHTM trong
năm 2011.
5. Phương pháp nghiên cứu
Luận văn phân tích thực trạng kế toán công cụ phái sinh tại Việt Nam
dựa theo quan điểm lịch sử bằng cách gắn sự phát triển của kế toán công cụ
tài chính phái sinh với sự phát triển công cụ tài chính phái sinh tại Việt Nam.
Luận văn phân tích thực trạng kế toán công cụ phái sinh tại Việt Nam
bằng cách sử dụng công cụ phân tích định lượng sau:
- Sử dụng công cụ thống kê mô tả, so sánh để đánh giá thực trạng sự
hài hòa giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc
tế về công cụ phái sinh. Nguồn dữ liệu là các chuẩn mực, chế độ và quy
định hiện hành về kế toán công cụ tài chính phái sinh do Bộ Tài chính
và NHNN ban hành.
- Sử dụng công cụ thống kê mô tả, so sánh để đánh giá thực trạng sự
hài hòa trong thực hành kế toán. Mẫu khảo sát gồm có 9 NHTM được
chọn theo các tiêu chí nhất định.
6. Nội dung và những đóng góp chính của luận văn
Nội dung chính của luận văn gồm 3 chương:
Chương 1: Tổng quan về kế toán công cụ tài chính phái sinh tại ngân
hàng thương mại
6
Chương 2: Thực trạng kế toán công cụ phái sinh tại các ngân hàng
thương mại Việt Nam
Chương 3: Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế vào kế toán công cụ
tài chính phái sinh tại các ngân hàng thương mại Việt Nam
Những đóng góp của luận văn
Tổng hợp được các chuẩn mực quốc tế về kế toán công cụ tài chính để
nêu ra được các nguyên tắc căn bản của kế toán công cụ tài chính phái sinh
gồm: phân loại, ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận, đo lường, kế toán phòng ngừa
rủi ro, trình bày và thuyết minh CCTCPS.
Đánh giá được thực trạng kế toán công cụ tài chính phái sinh tại Việt
Nam trên 2 phương diện: hài hòa về chuẩn mực và hài hòa trong thực hành kế
toán.
Đưa ra các giải pháp hoàn thiện kế toán công cụ tài chính phái sinh cho
các NHTM tại Việt Nam để cuối cùng là giải quyết được vấn đề chất lượng
thông tin kế toán CCTCPS trên BCTC của các NHTM.
7
Chương 1
TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH
PHÁI SINH TẠI NGÂN HÀNG THƯƠNG MẠI
1.1 Lược sử quá trình hình thành và phát triển chuẩn mực quốc tế về
kế toán công cụ tài chính phái sinh
Bản thân công cụ tài chính phái sinh là công cụ tài chính nên sự hình
thành và phát triển chuẩn mực quốc tế về công cụ tài chính phái sinh nằm
trong sự hình thành và phát triển các chuẩn mực quốc tế về công cụ tài chính.
Các chuẩn mực hiện hành về công cụ tài chính gồm:
- IAS 32 – Công cụ tài chính: Trình bày (bản cập nhật đến 30/6/2011)
- IAS 39 – Công cụ tài chính: Ghi nhận và đo lường (bản cập nhật đến
30/6/2011)
- IFRS 7 – Công cụ tài chính: Thuyết minh (bản cập nhật đến 30/6/2011)
- IFRS 9 – Công cụ tài chính (bản cập nhật đến 28/10/2011). Trong đó
có các nội dung:
Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận : thay thế IAS 39 từ 1/1/2013
Phân loại : thay thế IAS 39 từ 1/1/2013
Đo lường : thay thế IAS 39 từ 1/1/2013
Kế toán phòng ngừa rủi ro : chưa áp dụng
Thuyết minh : chưa áp dụng
IFRS 9 được cập nhật theo phiên bản mới nhất tháng 10/2010 thay thế
cho những nội dung này trong IFRS 9 ban hành đầu tiên vào tháng 11/2009,
có hiệu lực từ 1/1/2013.
- IFRS 13 – Thước đo giá trị hợp lý (bản cập nhật đến 30/6/2011).
8
1.1.1 Từ năm 1984 đến năm 2000
Tháng 10/1984, Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) bắt đầu
nghiên cứu về công cụ tài chính và đến tháng 3/1986 thì ban hành chuẩn mực
đầu tiên về kế toán công cụ tài chính là IAS 25 – “Kế toán các khoản đầu tư”.
Chuẩn mực này có nội dung là nguyên tắc kế toán các khoản đầu tư là cổ
phiếu, trái phiếu.
Từ năm 1988, IASC tiến hành xây dựng chuẩn mực kế toán công cụ tài
chính một cách toàn diện nên đầu tiên đã ban hành các dự thảo. Tháng
9/1991, ban hành Dự thảo ED 40 – “Công cụ tài chính”. Đầu năm1994, ban
hành ED 48 thay thế hoàn toàn ED 40, ED 48 gồm hai giai đoạn: (1) Trình
bày và thuyết minh công cụ tài chính và (2) Ghi nhận và đo lường công cụ tài
chính
Năm 1995, IASC ban hành IAS 32 – “Công cụ tài chính: trình bày và
thuyết minh”, đây là kết quả của ED 48 giai đoạn 1 và IAS 32 có hiệu lực từ
1/1/1996
Tháng 6/1998, IASC đưa ra dự thảo ED 62 – “Ghi nhận và đo lường”
và đến cuối năm này thì ban hành IAS 39 – “Công cụ tài chính: ghi nhận và
đo lường”, đây là kết quả của ED 48 giai đoạn 2, IAS 39 có hiệu lực từ
1/1/2001 nên đồng nghĩa với nó là IAS 25 chấm dứt hiệu lực từ năm 2000.
Khi đó IAS 32 phiên bản 1995 cũng được sửa đổi cho phù hợp với IAS 39
nên tạo ra phiên bản 1998. Mặc dù mới ra đời nhưng IAS 39 được đánh giá là
rất phức tạp trong phần đo lường.
Đến năm 2000, IAS 32 và 39 tiếp tục được chỉnh sửa tạo ra phiên bản
2000
1.1.2 Từ năm 2001 đến tháng 3 năm 2009
Trước nhu cầu cần kết nối giữa chuẩn mực kế toán quốc gia, thực tiễn
và những chuẩn mực kế toán quốc tế, IASC quyết định tái cấu trúc lại tổ chức
9
mình và đến 1/4/2001, Hội đồng Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) được
thành lập thay cho IASC trong việc soạn thảo và ban hành Chuẩn mực kế toán
quốc tế.
Từ 12/2003, IASB liên tục chỉnh sửa IAS 32, IAS 39 (phiên bản 2000)
để giảm tính phức tạp của nó và phù hợp với nội dung của các chuẩn mực
quốc tế khác (IAS, IFRS) tạo thành phiên bản 2003
Tháng 3/2004, IAS 39 được bổ sung nội dung “Kế toán phòng ngừa giá
trị hợp lý cho danh mục phòng ngừa rủi ro lãi suất” (Fair Value Hedge
Accounting for a Portfolio Hedge of Interest Rate) nên IAS 32 cũng bổ sung
nội dung này tương ứng. Đến tháng 12 thì IAS 39 bổ sung tiếp “Ghi nhận ban
đầu và ghi nhận sau ban đầu đối với tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính”
(Transition and Initial Recognition of Financial Assets and Financial
Liabilities)
Trong năm 2005, IAS 39 tiếp tục được chỉnh sửa về Phòng ngừa rủi ro
dòng tiền của các giao dịch dự kiến bên trong (Cash Flow Accounting of
Forecast Intragroup Transaction), Giá trị hợp lý quyền chọn (The Fair Value
Option) và Hợp đồng bảo lãnh tài chính (Financial Guarantee Contracts. Đặc
biệt vào tháng 8/2005, để thống nhất các vấn đề về công cụ tài chính nên
IASB ban hành IFRS 7 – “Công cụ tài chính: Thuyết minh”. Do vậy IAS 32
được hủy bỏ phần nội dung “Thuyết minh” và được đặt lại tên là IAS 32 –
“Công cụ tài chính: Trình bày”. Kết quả là IAS 32 và IAS 39 sau khi được
chỉnh sửa tạo ra phiên bản 2005.
Năm 2008, IAS 32 được hiệu chỉnh về Công cụ quyền chọn bán lại cho
nhà phát hành và trách nhiệm thanh toán (Puttable Instruments and
Obligations Arising on Liquidation), IAS 39 tiếp tục bổ sung Các khoản mục
được phòng ngừa rủi ro thích hợp (Eligible Hedged Items) và chỉnh sửa Tái