Giải pháp hoàn thiện kế toán hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung ở việt nam
- 83 trang
- file .pdf
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM
----------------------------
NGUYỄN THỊ THANH THẢO
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN HỢP
NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN ĐẾN CÁC
DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT
CHUNG Ở VIỆT NAM
Chuyên ngành : Kế toán – Kiểm toán
Mã số : 60.34.30
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
PGS.TS. BÙI VĂN DƯƠNG
TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2013
LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan luận văn là kết quả nghiên cứu của riêng tôi, không sao chép của ai. Nội
dung luận văn có tham khảo và sử dụng các tài liệu, thông tin được đăng tải trên các tác phẩm,
tạp chí và các trang web theo danh mục tài liệu của luận văn.
TPHCM, ngày 1 tháng 12 năm 2012
Tác giả
Nguyễn Thị Thanh Thảo
LỜI CÁM ƠN
Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Phó Giáo sư – Tiến sĩ Bùi Văn Dương đã hướng dẫn rất
kỹ lưỡng và giúp đỡ tôi rất nhiệt tình trong suốt quá trình hoàn thành luận văn này. Thầy đã
cho tôi những cập nhật về đề tài rất bổ ích. Một lần nữa, xin cám ơn Thầy rất nhiều!
Sinh viên - Nguyễn Thị Thanh Thảo
MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN
LỜI CÁM ƠN
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU
DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ
LỜI MỞ ĐÂU
CHƯƠNG 1: CÁC CHUẨN MỰC TẾ TOÁN VỀ CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM
SOÁT CHUNG ................................................................................................................................. 3
1.1 CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ......................................................... 3
1.1.1 Thảo luận về các giao dịch kiểm soát chung của Uỷ ban diễn giải ..................... 3
1.1.2 Sự phát triển IFRS 3 miễn hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp
hoặc hoạt động kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung ......................................... 3
1.1.3 Sự phát triển trong tương lai của dự án IASB về các giao dịch chịu quyền kiểm
soát chung ................................................................................................................. 4
1.1.4 IFRS 3 về miễn hợp nhất doanh nghiệp liên quan đến các doanh nghiệp hoặc
hoạt động kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung .................................................. 5
1.1.5 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh liên quan các công ty hoặc hoạt động
kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung................................................................... 9
1.2 CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM ..................................................... 18
1.2.1 Khái niệm hợp nhất kinh doanh thông thường .................................................. 18
1.2.2 Khái niệm hợp nhất kinh doanh các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung ... 18
1.2.3 Kiểm soát chung bởi cá nhân hoặc nhóm cá nhân ............................................ 19
1.3 SO SÁNH CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ QUỐC TẾ VỀ HỢP
NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ
KIỂM SOÁT CHUNG ................................................................................................ 19
CHƯƠNG 2: TÌNH HÌNH THỰC HIỆN KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN
ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG Ở VIỆT NAM ......................... 21
2.1 HIỆN TRẠNG NỀN KINH TẾ VIỆT NAM ẢNH HƯỞNG ĐẾN VẤN ĐỀ HỢP
NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM SOÁT
CHUNG....................................................................................................................... 21
2.1.1 Hoạt động mua bán sáp nhập ở Việt Nam những năm gần đây khá sôi động ... 21
2.1.2 Các công ty tái cấu trúc tập đoàn với nhiều mục đích khác nhau: ..................... 23
2.1.3 Không dễ nhận biết người thực sự kiểm soát hay người kiểm soát sau cùng của
công ty vì công bố thông tin chưa đầy đủ ................................................................... 24
2.1.4 Phương pháp kế toán .......................................................................................... 25
2.2 THỰC TRẠNG MỘT SỐ CÔNG TY ÁP DỤNG PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN
HỢP NHẤT KINH DOANH KIÊN QUAN ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ
KIỂM SOÁT CHUNG ................................................................................................ 25
2.2.1 Công ty Cổ Phần Đầu tư Kinh Đô ...................................................................... 25
2.2.2 Công ty Cổ Phần Đầu tư Trung Nguyên ............................................................ 29
CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN
ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG Ở VIỆT NAM ......................... 42
3.1 GIẢI PHÁP LIÊN QUAN ÁP DỤNG CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC
TẾ Ở VIỆT NAM........................................................................................................ 42
3.1.1 Hoàn thiện chuẩn mực kế toán và các hướng dẫn cụ thể ................................... 42
3.1.2 Giai đoạn xác định đối tượng hợp nhất .............................................................. 45
3.1.3 Xác định giá trị hợp lý của tài sản hợp nhất ...................................................... 47
3.1.4 Báo cáo riêng của Công ty mẹ ........................................................................... 48
3.2 GIẢI PHÁP THỰC HIỆN PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH
DOANH TRONG TRƯỜNG HỢP CỤ THỂ ............................................................. 52
3.2.1 Tình huống ......................................................................................................... 52
3.2.2 Phân tích ............................................................................................................. 53
3.3 GIẢI PHÁP LIÊN QUAN ÁP DỤNG MÔ HÌNH TÁI CẤU TRÚC TẬP ĐOÀN
VÀ PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH PHÙ HỢP .............. 60
3.3.1 Thành lập một Công ty mẹ mới .......................................................................... 60
3.3.2 Thành lập một Công ty mẹ trung gian trong Tập đoàn hiện tại ......................... 64
3.3.3 Chuyển hoạt động kinh doanh ra ngoài Tập đoàn hiện tại sang một Công ty mới
thành lập .................................................................................................................. 67
3.3.4 Chuyển nhượng Công ty liên kết/liên doanh trong Tập đoàn hiện tại ............... 69
LỜI KẾT ......................................................................................................................................... 73
TÀI LIỆU THAM KHẢO............................................................................................................... 74
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
IFRS: International Financial Reporting Standard
Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế
IASB: International Accounting Standards Board
Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế
IAS: International Accounting Standards
Chuẩn mực kế toán quốc tế
FASB: Financial Accounting Standards Board
Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính
US GAAP: United States Generally Accepted Accounting Principles
Các nguyên tắc kế toán chung của Hòa Kỳ
UK GAAP: United Kingdom Generally Accepted Accounting Principles
Các nguyên tắc kế toán chung của Anh
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU
Bảng 1: Trích Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31 tháng 12 năm 2009 của
Công ty Cổ phần Trung Nguyên (“CPTN”)
Bảng 2: Trích Thuyết minh báo cáo hợp nhất tại ngày 31 tháng 12 năm 2009 và cho
năm tài chính kết thúc cùng ngày của Công ty Cổ phần Trung Nguyên
(“CPTN”)
Bảng 3: Trích Bảng Cân đối kế toán riêng tại ngày 31 tháng 12 năm 2009 của Công
Cổ phần Trung Nguyên (“CPTN”)
Bảng 3: Trích Bảng Cân đối kế toán riêng tại ngày 31 tháng 12 năm 2011 của Công ty
Cổ phần đầu tư Nam Long
Bảng 4: Trích Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31 tháng 12 năm 2011 của
Công ty Cổ phần đầu tư Nam Long
Bảng 6: Trích Thuyết minh báo cáo hợp nhất tại ngày 31 tháng 12 năm 2011 và cho
năm tài chính kết thúc cùng ngày của Công ty Cổ phần đầu tư Nam Long
DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ
Hình 1: Sơ đồ sở hữu trước và sau khi thành lập một Công ty mẹ mới để đổi lấy cổ
phần
Hình 2: Sơ đồ sở hữu trước và sau thành lập một Công ty mẹ mới quản lý tất cả các
doanh nghiệp được sở hữu bởi cùng một nhóm cổ đông
Hình 3: Sơ đồ sở hữu trước và sau thành lập một Công ty mẹ trung gian trong Tập
đoàn hiện tại
Hình 4: Sơ đồ sở hữu trước và sau khi chuyển hoạt động kinh doanh ra ngoài Tập
đoàn hiện tại sang một Công ty mới thành lập
Hình 5: Sơ đồ sở hữu trước và sau khi chuyển nhượng Công ty liên kết/liên doanh
trong Tập đoàn hiện tại
LỜI MỞ ĐẦU
1. SỰ CẦN THIẾT CỦA ĐỀ TÀI
Xu hướng mua bán sáp nhập hay còn gọi là M&A ở Việt Nam ngày càng năng động dẫn đến
nhu cầu hợp nhất báo cáo tài chính để cung cấp thông tin đầy đủ cho các bên liên quan ngày
càng cao.
Trong các công ty đại chúng, cổ đông nhỏ thường thiếu tiếng nói và kiến thức để kiểm tra,
giám sát hoạt động hằng ngày của doanh nghiệp. Điều đó có nghĩa họ phải trông cậy vào tinh
thần trách nhiệm và sự minh bạch của những người trực tiếp điều hành. Nếu nhà quản lý làm
việc vì tư lợi thì cổ đông sẽ là người phải trả giá. Câu chuyện Chủ tịch Hội đồng Quản trị kiêm
Tổng Giám đốc Công ty Dược Viễn Đông (mã DVD) cùng những người liên quan thao túng
giá cổ phiếu DVD trong suốt gần 1 năm, dẫn đến kết cục hủy niêm yết và phá sản là một ví dụ.
Vì thế, cần có sự kiểm tra, giám sát tính minh bạch trong công bố thông tin, nhằm giúp cổ
đông có thể nhận diện được mức độ sở hữu và kiểm soát của những người kiểm soát thực sự
trong công ty đại chúng. Đồng thời, Công ty cũng phải xác định đươc nguyên tắc kế toán phù
hợp để hợp nhất báo cáo tài chính để tránh các bên liên quan có thể đưa ra quyết định sai lầm.
Các công ty hiện tại có thể cấu trúc lại với nhiều mục đích khác nhau ví dụ như cấu trúc lại cơ
cấu tổ chức hay đang trong giai đoạn chuẩn bị bán 1 phần tập đoàn, thường thì những trường
hợp như vậy ít nhiều liên quan việc hợp nhất các công ty chịu quyền kiểm soát chung. Ví dụ
cấu trúc tập đoàn liên quan đến việc 1 công ty con được chuyển từ 1 công ty mẹ này sang 1
công ty mẹ khác nhưng vẫn trong Tập đoàn.
Kế toán hợp nhất các giao dịch kiểm soát chung là 1 thử thách cho rất nhiều các công ty vì về
nguyên tắc chưa có chuẩn mực kế toán nào hướng dẫn cụ thể. IFRS 3 hướng dẫn kế toán hợp
nhất doanh nghiệp nhưng lại nêu các trường hợp được miễn lập báo cáo hợp nhất đối với các
giao dịch kiểm soát chung.
1
2. MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU:
Phân tích, nhận xét thực trạng xác định hợp nhất kinh doanh cũng như phương thức hợp nhất
kinh doanh của các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung. Phân tích sự cần thiết phải đưa
ra các chuẩn mực hướng dẫn cụ thể để cung cấp thông tin trung thực và hợp lý nhất cho các
bên liên quan. Trên cơ sở đó, đề xuất đưa ra cách tiếp cận để có thể quyết định khi nào và
phương pháp xác định trong hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu quyền
kiểm soát chung trong xu thế phát triển hiện nay.
3. ĐỐI TƯỢNG NGHIÊN CỨU:
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài là thực trạng xác định hợp nhất kinh doanh và
cách thức hợp nhất kinh doanh của các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung ở Việt nam
nói chung, và tại Công ty Cổ phần đầu tư Nam Long nói riêng.
4. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU:
Sử dụng phương pháp mô tả nhằm đưa ra cái nhìn tổng quan về hợp nhất kinh
doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung dưới góc độ các
chuẩn mực kế toán
Sử dung phương pháp phân tích, đối chiếu để đưa ra kết luận phù hợp
5. CẤU TRÚC LUẬN VĂN:
Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận văn được chia thành 3 phần cụ thể như sau:
Phần 1: CÁC CHUẨN MỰC TẾ TOÁN VỀ CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT
CHUNG
Phần 2: TÌNH HÌNH THỰC HIỆN KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN
ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG Ở VIỆT NAM
Phần 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN
ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG Ở VIỆT NAM
2
CHƯƠNG 1: CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ CÁC DOANH
NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG
1.1 CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ
1.1.1 Thảo luận về các giao dịch kiểm soát chung của Uỷ ban diễn giải
Năm 2002, Ủy ban diễn giải đã thảo luận liệu giao dịch giữa các doanh nghiệp chịu quyền
kiểm soát chung không được thực hiện ngang giá sẽ được xử lý như khoản góp vốn từ việc
phân phối đến các bên để có quyền kiểm soát chung. Ví dụ, một công ty A có 2 công ty con là
B và C. Nếu công ty B bán hàng hóa cho công ty C ở mức giá thấp hơn giá trị hợp lý của nó
thì phần chênh lệch giữa giá bán và giá trị hợp lý được xem như khoản góp vốn công ty B vào
công ty A và đồng thời Công ty A góp vốn vào công ty C. Tuy nhiên, Ủy ban diễn giải đã
không ra kết luận về vấn đề này.
1.1.2 Sự phát triển IFRS 3 miễn hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp
hoặc hoạt động kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung
IFRS 3 hướng dẫn việc miễn hợp nhất kinh doanh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu
quyền kiểm soát chung kéo dài khá lâu, ban đầu được hướng dẫn theo IAS 22. Năm 2001,
IASB tiến hành 1 dự án rà soát lại IAS 22. Dự án này ban đầu được chia làm 2 giai đoạn và
vấn đề kế toán cho các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung được thực hiện ở giai đoạn
2.
Kết quả giai đoạn thứ nhất của dự án này là việc IASB phát hành chuẩn mực kế toán quốc tế
IFRS 3 “Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh”. Và phiên bản của IFRS 3 vẫn duy trì phạm vi loại
trừ. Tuy nhiên, IASB đã kết luận rằng bản chất của phạm vi loại trừ đã được diễn giải rõ ràng
hơn là miễn đối với các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung thay vì các giao dịch chịu
quyền kiểm soát chung.
Giai đoạn thứ 2 của dự án được thực hiện cùng với FASB. Giai đoạn này liên quan đến việc
suy xét rộng hơn những yêu cầu trong IFRS và US GAAP trong việc áp dụng phương pháp
mua. Kết quả là IFRS 3 hiệu chỉnh được phát hành vào năm 2008. Tuy nhiên, chuẩn mực chỉ
3
có thay đổi nhỏ về mặt câu chữ chứ vẫn chưa có sự thay đổi đáng kể liên quan đến vấn đề hợp
nhất các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung so với các chuẩn mực trước đó.
1.1.3 Sự phát triển trong tương lai của dự án IASB về các giao dịch chịu quyền kiểm soát
chung
Tại cuộc họp vào tháng 12 năm 2007, IASB đã quyết định đưa vào chương trình nghị sự một
dự án về các giao dịch chịu quyền kiểm soát chung. Chương trình nghị sự cũng ghi lại rằng
hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh chịu quyền
kiểm soát chung nằm ngoài phạm vi của IFRS 3, và kết quả là phân chia nghiệp vụ kế toán đối
với các giao dịch này trên báo cáo riêng và báo cáo hợp nhất của công ty mua.
IASB đã chỉ ra rằng dự án về các giao dịch chịu quyền kiểm soát chung sẽ xem xét:
Định nghĩa hợp nhất kinh doanh liên quan đến các công ty hoặc hoạt động kinh doanh chịu
quyền kiểm soát chung
Phương pháp kế toán của các giao dịch này trên báo cáo của công ty mua:
(a) Báo cáo tài chính hợp nhất
(b) Báo cáo tài chính riêng
IASB đã quan sát các vấn đề tương tự đối với kế toán đối với chia tách ví dụ như việc tách
riêng một công ty con hay một hoạt động kinh doanh.
Quan điểm trên cũng cho thấy dự án của IASB bị hạn chế về phạm vi và cũng chưa giải quyết
phần lớn các giao dịch khác xảy ra giữa các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung một
phần cấu thành tư tưởng rằng nó bao gồm trong phạm vi của dự án này.
Mặc dù IASB quyết định thực hiện dự án này, không nhiều như nó đã xảy ra. Nhưng IASB
cũng đã cho rằng dự án chỉ đơn thuần là dự thảo luận giữa IASB và FASB và các nhà soạn
thảo chuẩn mực khác liệu dự án có được thực hiện trên cơ sở đồng kiểm soát không. Các nhân
viên IASB đã thực hiện các bước nghiên cứu sơ bộ về kế toán các giao dịch kiểm soát chung
và có kế hoạch trình bày đề cương tổng quát dự án này vào tháng 1 năm 2009. Một đề cương
tổng quát về dự án đã được trình bày đến IASB khi dự án tiếp tục sau khi các nhân viên làm
việc trên các sự kiện liên quan đến khủng hoảng tài chính. Vào thời điểm đó, IASB đã xem xét
4
có nên thành lập 1 nhóm làm việc hay không, và cuối cùng đã quyết định liệu văn bản đầu tiên
nên lập bằng văn bản thảo luận hay dự thảo rõ ràng.Vào tháng 12 năm 2012, IASB đã chính
thức khởi động lại dự án này như một dự án nghiên cứu.
1.1.4 IFRS 3 về miễn hợp nhất doanh nghiệp liên quan đến các doanh nghiệp hoặc hoạt
động kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung
IFRS 3 không bao gồm các điều kiện về hợp nhất các các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh
doanh chịu quyền kiểm soát chung [IFRS 3.2].
Mặc dù các hướng dẫn trong IFRS 3 không thay đổi so với chuẩn mực trước đó và phiên bản
cập nhật mới tháng 6 năm 2011, việc miễn hợp nhất theo IFRS 3 gần như được áp dụng đối
với các giao dịch liên quan đến các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh chịu quyền kiểm
soát chung so với trước đây, đó là kết quả của việc điều chỉnh định nghĩa về hoạt động kinh
doanh theo chuẩn mực đã điều chỉnh.
Nếu giao dịch không phải là hợp nhất kinh doanh vì doanh nghiệp hay tài sản được mua không
thỏa định nghĩa về hoạt động kinh doanh thì sẽ được xử lý như là mua tài sản.
1.1.4.1 Miễn quyền kiểm soát chung
Hai (2) điều kiện phải thỏa mãn hợp nhất kiểm soát chung:
(1) Các công ty có liên quan trong hợp nhất kinh doanh phải cùng chịu kiểm soát bới cùng một
Công ty hoặc nhóm công ty trước và sau hợp nhất. Kiểm soát không bị giữ bởi một bên đơn lẻ
mà 1 số bên có thể chia sẻ quyền kiểm soát đó. Ví dụ một nhóm cá nhân hoặc nhóm công ty
có thể kiểm soát công ty khác nếu họ có quyền đồng kiểm soát dưới dạng thoả thuận hợp đồng
(ví dụ hợp đồng liên doanh). Như vậy, kiểm soát chung cũng có thể tồn tại thậm chí trong
trường hợp không có một tập đoàn cụ thể hiện hữu và không có bên kiểm soát đơn lẻ.
(2) Kiểm soát chung phải lâu dài: Việc tái cấu trúc được thực hiện theo nhiều cách nhưng
không phải là giao dịch kiểm soát chung tạm thời. IFRS 3 ngăn chặn điều này. Việc xác định
kiểm soát chung tạm thời hay lâu dài là một vấn đề chủ quan. Tuy nhiên, kiểm soát chung
được cho lâu dài nếu công ty hợp nhất chịu quyền kiểm soát chung trong giai đoạn trước hợp
nhất.
5
Việc này bao gồm các giao dịch như chuyển giao các công ty con hoặc hoạt động giữa các
công ty trong cùng Tập đoàn.
Việc các cổ đông thiểu số tăng thêm trong từng công ty hợp nhất trước và sau hợp nhất kinh
doanh sẽ không phù hợp để quyết định rằng liệu việc hợp nhất có liên quan đến các công ty
chịu quyền kiểm soát chung. Bởi vì một công ty con được sở hữu một phần có nghĩa là dưới
sự kiểm soát của công ty mẹ. Vì vậy, giao dịch liên quan đến các công ty con sở hữu một phần
nằm ngoài phạm vi của chuẩn mực. Như vậy, một trong các công ty hợp nhất là công ty con sẽ
nằm ngoài báo cáo tài chính hợp nhất theo IAS 27 (2008) thì không phù hợp để quyết định
rằng liệu việc hợp nhất có liên quan đến các công ty chịu quyền kiểm soát chung.
1.1.4.2 Kiểm soát chung bởi 1 cá nhân hoặc 1 nhóm cá nhân
Tuy nhiên, việc ngoài trừ đã hạn chế giao dịch giữa các công ty trong Tập đoàn. Chuẩn mực
kế toán có hướng dẫn trường hợp một công ty bị kiểm soát bởi một cá nhân hoặc một nhóm cá
nhân theo thỏa thuận hợp đồng, và cá nhận hoặc nhóm cá nhân không phải là đối tượng cần
lập báo cáo của IFRS. Vì vậy một giao dịch liên quan đến các công ty bị kiểm soát bởi cùng
một cá nhân, bao gồm cả việc tạo ra một công ty mẹ mới cũng không nằm trong phạm vi của
chuẩn mực. Không cần thiết đối với các công ty hợp nhất phản ánh trên báo cáo tài chính hợp
nhất cho việc hợp nhất kinh doanh liên quan đến các công ty chịu quyền kiểm soát chung.
Một nhóm cá nhân được xem như kiểm soát một công ty khi họ có quyền chi phối các chính
sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động
của doanh nghiệp đó, theo thoả thuận hợp đồng. Vì vậy, việc hợp nhất doanh nghiệp là nằm
ngoài phạm vi của IFRS 3 nếu một nhóm cá nhân có quyền chi phối tập thể cuối cùng các
chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp theo thỏa thuận hợp đồng nhằm thu được
lợi ích kinh tế và quyền chi phối tập thể đó là lâu dài.
Có thể thấy rằng việc miễn áp dụng cho nhóm cá nhân có liên quan đến một thỏa thuận hợp
đồng giữa các cá nhân để họ có thể kiểm soát được giao dịch giữa các công ty liên quan. IFRS
3 chưa cụ thể hóa hình thức loại hợp đồng như vậy. Tuy nhiên IAS 31 “Lợi ích trong công ty
liên doanh” có định nghĩa liên doanh như sau: “ bất kể hình thức liên doanh nào cũng được
thỏa thuận hợp đồng bằng văn bản…” Mặc dù đã được biết các thỏa thuận hợp đồng bằng văn
6
bản. nhưng nó cũng hàm ý các thỏa thuận hợp đồng cũng có thể không bằng văn bản. Rõ ràng
các thỏa thuận không bằng văn bản thì cần phải xem xét tất cả những trường hợp thực tế để
xác định liệu việc miễn hợp nhất được áp dụng hay không.
Một trường hợp cụ thể là khi các cá nhân là các cá nhân có liên quan như các thành viên trong
cùng gia đình, rõ ràng các thỏa thuận hợp đồng không thể hiện bằng văn bản. Trong những
trường hợp như vậy, việc kiểm soát chung có tồn tại giữa các thành viên trong gia đình sẽ phụ
thuộc vào nhiều tình huống thực tế. Trích chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 24 về định nghĩa các
thành viên mật thiết trong gia đình của một người là những thành viên có thể ảnh hưởng hoặc
bị ảnh hưởng trong việc ra quyết định của họ bao gồm:
(a) Vợ chồng và con cái hoặc các đối tác trong nước của một cá nhân;
(b) Con cái của vợ chồng hoặc của các đối tác trong nước của một cá nhân;
(c) Những người phụ thuộc của cá nhân hoặc của vợ chồng hoặc của các đối tác trong
nước của một cá nhân đó.
Nếu các cá nhân có liên quan là các thành viên mật thiết trong gia đình được định nghĩa trong
IAS 24, như vậy họ có thể thực hiện tập thể và việc miễn hợp nhất có thể được áp dụng. Nó
cũng có thể xảy ra trong trường hợp 1 thành viên trong gia đình kiểm soát quyền biểu quyết
của một thành viên phụ thuộc. Hay việc cha mẹ có ảnh hưởng cao cũng có thể đảm bảo việc
các con của họ hành động tập thể. Tuy nhiên trong trường hợp này cần có những bằng chứng
cụ thể rằng ảnh hưởng của gia đình dẫn đến quyết định tập thể. Tuy nhiên, kiểm soát chung
không tồn yại khi các thành viên trong gia đình là anh em ruột vì thường các cá nhân hành
động một cách độc lập. Cũng có giả định rằng kiểm soát chung không tồn tại giữa các thành
viện không phải trong một gia đình nhưng một số bằng chứng cho thấy họ hoạt động tập thể
hơn là độc lập. Chúng ta cần phân tích kỹ lưỡng các giả định này.
Trong hầu hết các trường hợp liên quan đến các cá nhân trong gia đình, khi có bằng chứng các
thành viên (chưa xét đến mối quan hệ gia đình) hoạt động một cách độc lập thì việc miễn kiểm
soát chung không được áp dụng.
7
1.1.4.3 Kiểm soát tạm thời
Điều kiện trong chuẩn mực IFRS 3 về miễn kiểm soát chung là kiểm soát đó lâu dài, vấn đề
này được đề cập ngay khi chuẩn mực được phát hành lần đầu và cũng có ý định xử lý các quan
ngại bởi các nhà phê bình cho rằng hợp nhất kinh doanh giữa các bên thực hiện trên cơ sở
ngang giá có thể được cấu trúc lại thông qua việc sử dụng các giao dịch để làm báo cáo được
đẹp hơn vì vậy các doanh nghiệp trước khi hợp nhất phải chịu quyền kiểm soát chung trong 1
giai đoạn ngắn ngay trước khi hợp nhất. Theo cách này, có thể sử dụng phương pháp mua để
hợp nhất.
Năm 2006, Ủy Ban diễn giải cũng xem xét một vấn đề liệu tái cấu trúc liên quan việc thành
lập 1 công mới để thực hiện mục đích tạo điều kiện thuận lợi để bán 1 bộ phận doanh nghiệp
có nằm trong phạm vi chuẩn mực IFRS 3 về hợp nhất kinh doanh. Có ý kiến đề xuất với Ủy
Ban diễn giải cho rằng vì kiểm soát doanh nghiệp mới này là tạm thời nên hợp nhất liên quan
thành lập một doanh nghiệp mới vẫn nằm trong phạm vi của IFRS 3.
IFRS 3 cũng nêu rằng khi 1 doanh nghiệp được thành lập để phát hành các công cụ vốn ảnh
hưởng đến việc hợp nhất kinh doanh, một trong các doanh nghiệp tham gia hợp nhất đã tồn tại
trước khi việc hợp nhất được xác định như là bên mua dựa trên cơ sở các bằng chứng hiện có.
Ủy Ban diễn giải cũng đã nêu 1 cách đồng nhất rằng các công ty hoặc hoạt động kinh doanh
chịu quyền kiểm soát chung áp dụng như các công ty tham gia hợp nhất đã tồn tại trước khi
hợp nhất kinh doanh không bao gồm việc thành lập một công ty mới. Ủy Ban diễn giải cuối
cùng đã quyết định không đưa vân đề này vào chương trình nghị sự. Mặc dù Ủy Ban diễn giải
đã xem xét đến vấn đề này theo IFRS 3 ban đầu, nhưng các yêu cầu này vẫn không thay đổi.
Vậy thì, liệu Công ty mới thành lập với mục đích tạo điều kiện thuận lợi để bán đi 1 hoạt động
kinh doanh hay 1 công ty trong Tập đoàn hiện tại thông qua việc IPO, sự kiểm sóat chung có
tạm thời hay không. Tuy nhiên, thực tế việc tái cấu trúc tập đoàn được thực hiện tạo điều kiện
thuận lợi cho việc thanh lý hoạt động kinh doanh ví dụ bán đi 1 nhánh kinh doanh hoặc IPO,
thông qua đó công ty mẹ của Tập đoàn hiện hữu bị mất quyền kiểm soát các hoạt động này,
điều này có nghĩa kiểm soát chung là tạm thời hay không? Câu trả lời là “Không”. Ý định bán
đi các hoạt động kinh doanh hoặc tiến đến IPO trong thời gian ngắn sau khi tái cấu trúc không
8
ngăn cản việc sử dụng việc miễn kiểm soát chung. Kiểm soát được cho là “tạm thời” hay
không nên được đánh giá thông qua quá trình kiểm soát hoạt động kinh doanh trong cả 2 giai
đoạn trước và sau khi tái cấu trúc – nó không hạn chế việc đánh giá quá trình kiểm soát hoạt
động kinh doanh sau khi tái cấu trúc.
1.1.5 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh liên quan các công ty hoặc hoạt động
kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung
Năm 2006, Ủy Ban diễn giải cũng đã xem xét đề nghị về việc hướng dẫn cách áp dụng IFRS 3
trong tái cấu trúc doanh nghiệp mà quyền kiểm soát vẫn duy trì trong nhóm công ty ban đầu.
Tuy nhiên, Ủy Ban diễn giải đã quyết định không đưa vẫn đề này vào chương trình nghị sự vì
không thích hợp lắm để đưa ra một thỏa thuận trong một giai đoạn hợp lý với nhiều biến động
đa dạng trên thực tế và 1 kết luận dứt khoát về các giao dịch chịu quyền kiểm soát chung trong
phạm vi của IFRS 3.
Như đã đề cập ở trên, IASB cũng đã chỉ ra rằng dự án về các giao dịch chịu quyền kiểm soát
chung sẽ xem xét phương pháp kế toán hợp nhất liên quan đến các doanh nghiệp hoặc hoạt
động doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung trên báo cáo hợp nhất cũng như báo cáo riêng
của công ty mua, nhưng vào thời điểm này dự án vẫn đang tạm dừng.
IFRS 3 chỉ quy định phương pháp mua là nằm trong phạm vi hợp nhất và không hướng dẫn
một phương pháp nào khác. IFRS 3 cũng không đề cập tất cả các phương pháp kế toán có thể
phù hợp khi hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung.
Các phương pháp dưới đây nhìn chung sẽ phù hợp đối với giao dịch là hợp nhất kinh doanh.
Nếu giao dịch không phải là hợp nhất kinh doanh vì doanh nghiệp hay tài sản bị mua không
thỏa mãn điều kiện 1 hoạt động kinh doanh thì giao dịch được ghi nhận như mua lại tài sản.
Giao dịch này được áp dụng phương pháp kế toán khác.
Đối với một số trường hợp hợp nhất kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoặc hoạt động
kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung, hoạt động kinh doanh có thể được chuyển nhượng mà
không có mất phí. Thông thường việc chuyển nhượng này giống như sự phân phối/đóng góp
bởi 1 công ty con cho công ty mẹ của nó, không có trường hợp ngược lại là công ty mẹ phân
9
phối cho Công ty con. Có thể có 1 thỏa thuận pháp lý dẫn đến kết quả phân phối 1 hoạt động
kinh doanh cho 1 nhóm công ty khác bao gồm việc tái cấu trúc được phê chuẩn bởi quy trình
pháp luật hoặc việc chuyển nhượng sau khi giải thế doanh nghiệp đã chuyển nhượng. Bên
cạnh đó, một vài quyền xử xét còn cho phép việc sáp nhập pháp lý giữa công ty mẹ và công ty
con để thành lập 1 doanh nghiệp độc lập. Giao dịch này được áp dụng phương pháp kế toán
khác.
1.1.5.1 Làm thế nào để xử lý các giao dịch kiểm soát chung
Theo IAS 8 – Chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sửa chữa các sai soát yêu cầu
rằng trong trường hợp chưa có các hướng dẫn cụ thể trong IFRS, ban giám đốc công ty có thể
sử dụng sự phán đoán chủ quan của mình trong việc phát triển cũng như vận dụng các chính
sách kế toán cho phù hợp và đáng tin cậy. Để thực hiện sự phán đoán chủ quan đó, IFRS sẽ
giải quyết dựa trên các vấn đề hoặc hướng dẫn tương tượng hoặc có liên quan trong phạm vi
của hệ thống chuẩn mực, ban giám đốc công ty cũng có thể xem xét các trường hợp công bố
chuần mực gần đây nhất để có thể sử dụng những khái niệm tương tự trong việc phát triển các
chuẩn mực kế toán để không bị mâu thuẫn với hệ thông chuẩn mực hay nhưng hướng dẫn
khác của IFRS hay Ủy ban diễn giải. Một vài cơ quan cũng đã ban hành hướng dẫn và 1 vài
hướng dẫn cho phép hoặc yêu cầu phương pháp pháp hợp lãi (hay còn gọi là phương pháp kế
toán sáp nhập) trong kế toán hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu quyền
kiểm soát chung.
Theo đó, IASB đưa ra kết luận của họ trong dự án đã đề cập trên đây về giao dịch chịu quyền
kiểm soát chung, các doanh nghiệp có thể áp dụng một trong 2 phương pháp thay thế có thể
chấp nhận được:
(1) Theo phương pháp mua, liên quan đến việc áp dụng nguyên tắc tương tự như IFRS 3.
(2) Phương pháp hợp lãi, phương pháp hình thành nguyên tắc kế toán sáp nhập:
Mặc dù phương pháp hợp lãi không được tham khảo trong IFRS 3 (ngoại trừ trong việc loại
trừ phương pháp kế toán này trong hợp nhất kinh doanh thông thường), nhưng chuẩn mực
cũng không bắt buộc phương pháp kế toán nào được hướng dẫn cho các giao dịch như vậy vì
IFRS 3 không bao gồm phạm vi hợp nhất kinh doanh quyền kiểm soát chung. Vì vậy, 1 doanh
10
nghiệp có thể lựa chọn phương pháp mà họ thấy thích hợp cho trường hợp của mình trong
nhất kinh doanh quyền kiểm soát chung.
Doanh nghiệp cần áp dụng nhất quán dù chính sách kế toán nào được chọn sử dụng. Tuy
nhiên, trong trường hợp doanh nghiệp chọn phương pháp mua thì giao dịch căn bản xuất phát
từ quan điểm doanh nghiệp báo cáo. Lý do phương pháp này là kết quả của việc đánh giá lại
tài sản thuần của một hoặc nhiều doanh nghiệp liên quan đến việc ghi nhận lợi thế thương mại.
IFRS có 1 một số trường hợp hạn chế khi tài sản thuần được điều chỉnh theo giá trị hợp lý và
cũng hạn chế việc ghi nhận lợi thế thương mại nội bộ, và các giao dịch chịu quyền kiểm soát
chung không được sử dụng để phá vỡ những hạn chế này. Việc xem xét kỹ lưỡng tất cả các
trường hợp trên thực tế từ quan điểm của doanh nghiệp báo cáo là cấn thiết trước khi quyết
định bản chất của giao dịch này. Nếu giao dịch về bản chất không phải là hợp nhất kinh doanh,
thì phương pháp hợp lãi là lựa chọn cho giao dịch này.
Khi đánh giá bản chất của giao dịch, cần xem xét đánh giá các yếu tố sau đây:
Mục đích của giao dịch
Giao dịch có sự tham gia của các bên thứ 3
Giao dịch được thực hiện ở giá trị hợp lý không
Các hoạt động kinh doanh hiện tại của các Công ty đều liên quan đến giao dịch
Liệu giao dịch có cùng tham gia với công ty báo cáo tồn tại trước đó hay không
Khi 1 công ty mới được thành lập, liệu giao dịch được thực hiện liên quan đến việc
IPO, hoặc niêm yết hay có sự thay đổi quan trọng trong việc kiểm soát và sở hữu.
1.1.5.2 Áp dụng phương pháp mua theo IFRS 3
Khi áp dụng phương pháp mua trong hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp
chịu quyền kiểm soát chung, các công ty như trong ví dụ trên cần tuân theo yêu cầu của IFRS
3. Phương pháp mua có thể tóm tắt như sau:
(a) Xác định bên mua
(b) Xác định ngày mua
11
(c) Ghi nhận và đánh giá giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của bên bị mua vào ngày
mua
(d) Ghi nhận và đánh giá lợi thế thương mại hay khoản bất lợi thương mại từ giao dịch hời
này
(e) Ghi nhận và đánh giá giá phí đầu tư chuyển cho bên bị mua
Mục (a), có thể cần xem xét 1 số tình huống về việc xác định bên mua như một khoản mua
ngược.
Mục (d), phương tiện đánh giá lợi thế thương mại tại ngày mua được tính toán như khoản
chênh lệch giữa (f) và (g) như bên dưới:
(f) tập hợp của:
(i) Giá phí hợp nhất
(ii) Giá trị cổ đông thiểu số của công ty bị mua
(iii) Giá trị hợp lý tại ngày mua của giá trị sở hữu công ty bị mua trước đây mà công ty mua
nắm giữ
(g) Giá trị hợp lý hay giá trị đánh giá lại theo yêu cầu của chuẩn mực của tổng tài sản sau
khi trừ đi các khoản nợ phải trả
Khi (g) lớn hơn (f), IFRS 3 xem như việc này là khoản hời trong khi mua lại công ty.
Yêu cầu của IFRS 3 liên quan đến phương pháp mua rất rõ ràn trong việc phát triển và xử lý
hợp nhất kinh doanh giữa các bên dựa trên nguyên tắc ngang giá. Giá phí hợp nhất trên
nguyên tắc giao dịch ngang giá thông thường được đo lường bằng giá trị hợp lý tại ngày mua
của giá phí (bằng tiền, bằng tài sản hay công cụ vốn phát hành bởi công ty mua). Giá trị giá
phí hợp nhất thông thường cũng ảnh hưởng đến giá trị hoạt động kinh doanh mà họ nhận
được. Đối với hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu quyền kiếm soát
chung, điều này có thể sẽ không xảy ra. Giá phí hợp nhất có thể không được giao dịch trên
nguyên tắc ngang giá và cũng không ảnh hưởng đến giá trị của hoạt động kinh doanh nhận
được. Trong trường hợp này, doanh nghiệp có thể hoặc đo lường giá phí hợp nhất theo giá trị
12
TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HCM
----------------------------
NGUYỄN THỊ THANH THẢO
GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN HỢP
NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN ĐẾN CÁC
DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT
CHUNG Ở VIỆT NAM
Chuyên ngành : Kế toán – Kiểm toán
Mã số : 60.34.30
LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ
NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC
PGS.TS. BÙI VĂN DƯƠNG
TP. HỒ CHÍ MINH – NĂM 2013
LỜI CAM ĐOAN
Tôi xin cam đoan luận văn là kết quả nghiên cứu của riêng tôi, không sao chép của ai. Nội
dung luận văn có tham khảo và sử dụng các tài liệu, thông tin được đăng tải trên các tác phẩm,
tạp chí và các trang web theo danh mục tài liệu của luận văn.
TPHCM, ngày 1 tháng 12 năm 2012
Tác giả
Nguyễn Thị Thanh Thảo
LỜI CÁM ƠN
Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành đến Phó Giáo sư – Tiến sĩ Bùi Văn Dương đã hướng dẫn rất
kỹ lưỡng và giúp đỡ tôi rất nhiệt tình trong suốt quá trình hoàn thành luận văn này. Thầy đã
cho tôi những cập nhật về đề tài rất bổ ích. Một lần nữa, xin cám ơn Thầy rất nhiều!
Sinh viên - Nguyễn Thị Thanh Thảo
MỤC LỤC
LỜI CAM ĐOAN
LỜI CÁM ƠN
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU
DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ
LỜI MỞ ĐÂU
CHƯƠNG 1: CÁC CHUẨN MỰC TẾ TOÁN VỀ CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM
SOÁT CHUNG ................................................................................................................................. 3
1.1 CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ......................................................... 3
1.1.1 Thảo luận về các giao dịch kiểm soát chung của Uỷ ban diễn giải ..................... 3
1.1.2 Sự phát triển IFRS 3 miễn hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp
hoặc hoạt động kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung ......................................... 3
1.1.3 Sự phát triển trong tương lai của dự án IASB về các giao dịch chịu quyền kiểm
soát chung ................................................................................................................. 4
1.1.4 IFRS 3 về miễn hợp nhất doanh nghiệp liên quan đến các doanh nghiệp hoặc
hoạt động kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung .................................................. 5
1.1.5 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh liên quan các công ty hoặc hoạt động
kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung................................................................... 9
1.2 CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM ..................................................... 18
1.2.1 Khái niệm hợp nhất kinh doanh thông thường .................................................. 18
1.2.2 Khái niệm hợp nhất kinh doanh các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung ... 18
1.2.3 Kiểm soát chung bởi cá nhân hoặc nhóm cá nhân ............................................ 19
1.3 SO SÁNH CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ QUỐC TẾ VỀ HỢP
NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ
KIỂM SOÁT CHUNG ................................................................................................ 19
CHƯƠNG 2: TÌNH HÌNH THỰC HIỆN KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN
ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG Ở VIỆT NAM ......................... 21
2.1 HIỆN TRẠNG NỀN KINH TẾ VIỆT NAM ẢNH HƯỞNG ĐẾN VẤN ĐỀ HỢP
NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM SOÁT
CHUNG....................................................................................................................... 21
2.1.1 Hoạt động mua bán sáp nhập ở Việt Nam những năm gần đây khá sôi động ... 21
2.1.2 Các công ty tái cấu trúc tập đoàn với nhiều mục đích khác nhau: ..................... 23
2.1.3 Không dễ nhận biết người thực sự kiểm soát hay người kiểm soát sau cùng của
công ty vì công bố thông tin chưa đầy đủ ................................................................... 24
2.1.4 Phương pháp kế toán .......................................................................................... 25
2.2 THỰC TRẠNG MỘT SỐ CÔNG TY ÁP DỤNG PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN
HỢP NHẤT KINH DOANH KIÊN QUAN ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ
KIỂM SOÁT CHUNG ................................................................................................ 25
2.2.1 Công ty Cổ Phần Đầu tư Kinh Đô ...................................................................... 25
2.2.2 Công ty Cổ Phần Đầu tư Trung Nguyên ............................................................ 29
CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN
ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG Ở VIỆT NAM ......................... 42
3.1 GIẢI PHÁP LIÊN QUAN ÁP DỤNG CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC
TẾ Ở VIỆT NAM........................................................................................................ 42
3.1.1 Hoàn thiện chuẩn mực kế toán và các hướng dẫn cụ thể ................................... 42
3.1.2 Giai đoạn xác định đối tượng hợp nhất .............................................................. 45
3.1.3 Xác định giá trị hợp lý của tài sản hợp nhất ...................................................... 47
3.1.4 Báo cáo riêng của Công ty mẹ ........................................................................... 48
3.2 GIẢI PHÁP THỰC HIỆN PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH
DOANH TRONG TRƯỜNG HỢP CỤ THỂ ............................................................. 52
3.2.1 Tình huống ......................................................................................................... 52
3.2.2 Phân tích ............................................................................................................. 53
3.3 GIẢI PHÁP LIÊN QUAN ÁP DỤNG MÔ HÌNH TÁI CẤU TRÚC TẬP ĐOÀN
VÀ PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH PHÙ HỢP .............. 60
3.3.1 Thành lập một Công ty mẹ mới .......................................................................... 60
3.3.2 Thành lập một Công ty mẹ trung gian trong Tập đoàn hiện tại ......................... 64
3.3.3 Chuyển hoạt động kinh doanh ra ngoài Tập đoàn hiện tại sang một Công ty mới
thành lập .................................................................................................................. 67
3.3.4 Chuyển nhượng Công ty liên kết/liên doanh trong Tập đoàn hiện tại ............... 69
LỜI KẾT ......................................................................................................................................... 73
TÀI LIỆU THAM KHẢO............................................................................................................... 74
DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT
IFRS: International Financial Reporting Standard
Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế
IASB: International Accounting Standards Board
Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế
IAS: International Accounting Standards
Chuẩn mực kế toán quốc tế
FASB: Financial Accounting Standards Board
Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính
US GAAP: United States Generally Accepted Accounting Principles
Các nguyên tắc kế toán chung của Hòa Kỳ
UK GAAP: United Kingdom Generally Accepted Accounting Principles
Các nguyên tắc kế toán chung của Anh
DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU
Bảng 1: Trích Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31 tháng 12 năm 2009 của
Công ty Cổ phần Trung Nguyên (“CPTN”)
Bảng 2: Trích Thuyết minh báo cáo hợp nhất tại ngày 31 tháng 12 năm 2009 và cho
năm tài chính kết thúc cùng ngày của Công ty Cổ phần Trung Nguyên
(“CPTN”)
Bảng 3: Trích Bảng Cân đối kế toán riêng tại ngày 31 tháng 12 năm 2009 của Công
Cổ phần Trung Nguyên (“CPTN”)
Bảng 3: Trích Bảng Cân đối kế toán riêng tại ngày 31 tháng 12 năm 2011 của Công ty
Cổ phần đầu tư Nam Long
Bảng 4: Trích Bảng Cân đối kế toán hợp nhất tại ngày 31 tháng 12 năm 2011 của
Công ty Cổ phần đầu tư Nam Long
Bảng 6: Trích Thuyết minh báo cáo hợp nhất tại ngày 31 tháng 12 năm 2011 và cho
năm tài chính kết thúc cùng ngày của Công ty Cổ phần đầu tư Nam Long
DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ
Hình 1: Sơ đồ sở hữu trước và sau khi thành lập một Công ty mẹ mới để đổi lấy cổ
phần
Hình 2: Sơ đồ sở hữu trước và sau thành lập một Công ty mẹ mới quản lý tất cả các
doanh nghiệp được sở hữu bởi cùng một nhóm cổ đông
Hình 3: Sơ đồ sở hữu trước và sau thành lập một Công ty mẹ trung gian trong Tập
đoàn hiện tại
Hình 4: Sơ đồ sở hữu trước và sau khi chuyển hoạt động kinh doanh ra ngoài Tập
đoàn hiện tại sang một Công ty mới thành lập
Hình 5: Sơ đồ sở hữu trước và sau khi chuyển nhượng Công ty liên kết/liên doanh
trong Tập đoàn hiện tại
LỜI MỞ ĐẦU
1. SỰ CẦN THIẾT CỦA ĐỀ TÀI
Xu hướng mua bán sáp nhập hay còn gọi là M&A ở Việt Nam ngày càng năng động dẫn đến
nhu cầu hợp nhất báo cáo tài chính để cung cấp thông tin đầy đủ cho các bên liên quan ngày
càng cao.
Trong các công ty đại chúng, cổ đông nhỏ thường thiếu tiếng nói và kiến thức để kiểm tra,
giám sát hoạt động hằng ngày của doanh nghiệp. Điều đó có nghĩa họ phải trông cậy vào tinh
thần trách nhiệm và sự minh bạch của những người trực tiếp điều hành. Nếu nhà quản lý làm
việc vì tư lợi thì cổ đông sẽ là người phải trả giá. Câu chuyện Chủ tịch Hội đồng Quản trị kiêm
Tổng Giám đốc Công ty Dược Viễn Đông (mã DVD) cùng những người liên quan thao túng
giá cổ phiếu DVD trong suốt gần 1 năm, dẫn đến kết cục hủy niêm yết và phá sản là một ví dụ.
Vì thế, cần có sự kiểm tra, giám sát tính minh bạch trong công bố thông tin, nhằm giúp cổ
đông có thể nhận diện được mức độ sở hữu và kiểm soát của những người kiểm soát thực sự
trong công ty đại chúng. Đồng thời, Công ty cũng phải xác định đươc nguyên tắc kế toán phù
hợp để hợp nhất báo cáo tài chính để tránh các bên liên quan có thể đưa ra quyết định sai lầm.
Các công ty hiện tại có thể cấu trúc lại với nhiều mục đích khác nhau ví dụ như cấu trúc lại cơ
cấu tổ chức hay đang trong giai đoạn chuẩn bị bán 1 phần tập đoàn, thường thì những trường
hợp như vậy ít nhiều liên quan việc hợp nhất các công ty chịu quyền kiểm soát chung. Ví dụ
cấu trúc tập đoàn liên quan đến việc 1 công ty con được chuyển từ 1 công ty mẹ này sang 1
công ty mẹ khác nhưng vẫn trong Tập đoàn.
Kế toán hợp nhất các giao dịch kiểm soát chung là 1 thử thách cho rất nhiều các công ty vì về
nguyên tắc chưa có chuẩn mực kế toán nào hướng dẫn cụ thể. IFRS 3 hướng dẫn kế toán hợp
nhất doanh nghiệp nhưng lại nêu các trường hợp được miễn lập báo cáo hợp nhất đối với các
giao dịch kiểm soát chung.
1
2. MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU:
Phân tích, nhận xét thực trạng xác định hợp nhất kinh doanh cũng như phương thức hợp nhất
kinh doanh của các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung. Phân tích sự cần thiết phải đưa
ra các chuẩn mực hướng dẫn cụ thể để cung cấp thông tin trung thực và hợp lý nhất cho các
bên liên quan. Trên cơ sở đó, đề xuất đưa ra cách tiếp cận để có thể quyết định khi nào và
phương pháp xác định trong hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu quyền
kiểm soát chung trong xu thế phát triển hiện nay.
3. ĐỐI TƯỢNG NGHIÊN CỨU:
Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài là thực trạng xác định hợp nhất kinh doanh và
cách thức hợp nhất kinh doanh của các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung ở Việt nam
nói chung, và tại Công ty Cổ phần đầu tư Nam Long nói riêng.
4. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU:
Sử dụng phương pháp mô tả nhằm đưa ra cái nhìn tổng quan về hợp nhất kinh
doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung dưới góc độ các
chuẩn mực kế toán
Sử dung phương pháp phân tích, đối chiếu để đưa ra kết luận phù hợp
5. CẤU TRÚC LUẬN VĂN:
Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận văn được chia thành 3 phần cụ thể như sau:
Phần 1: CÁC CHUẨN MỰC TẾ TOÁN VỀ CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT
CHUNG
Phần 2: TÌNH HÌNH THỰC HIỆN KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN
ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG Ở VIỆT NAM
Phần 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH LIÊN QUAN
ĐẾN CÁC DOANH NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG Ở VIỆT NAM
2
CHƯƠNG 1: CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ CÁC DOANH
NGHIỆP CHỊU SỰ KIỂM SOÁT CHUNG
1.1 CÁC CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ
1.1.1 Thảo luận về các giao dịch kiểm soát chung của Uỷ ban diễn giải
Năm 2002, Ủy ban diễn giải đã thảo luận liệu giao dịch giữa các doanh nghiệp chịu quyền
kiểm soát chung không được thực hiện ngang giá sẽ được xử lý như khoản góp vốn từ việc
phân phối đến các bên để có quyền kiểm soát chung. Ví dụ, một công ty A có 2 công ty con là
B và C. Nếu công ty B bán hàng hóa cho công ty C ở mức giá thấp hơn giá trị hợp lý của nó
thì phần chênh lệch giữa giá bán và giá trị hợp lý được xem như khoản góp vốn công ty B vào
công ty A và đồng thời Công ty A góp vốn vào công ty C. Tuy nhiên, Ủy ban diễn giải đã
không ra kết luận về vấn đề này.
1.1.2 Sự phát triển IFRS 3 miễn hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp
hoặc hoạt động kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung
IFRS 3 hướng dẫn việc miễn hợp nhất kinh doanh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu
quyền kiểm soát chung kéo dài khá lâu, ban đầu được hướng dẫn theo IAS 22. Năm 2001,
IASB tiến hành 1 dự án rà soát lại IAS 22. Dự án này ban đầu được chia làm 2 giai đoạn và
vấn đề kế toán cho các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung được thực hiện ở giai đoạn
2.
Kết quả giai đoạn thứ nhất của dự án này là việc IASB phát hành chuẩn mực kế toán quốc tế
IFRS 3 “Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh”. Và phiên bản của IFRS 3 vẫn duy trì phạm vi loại
trừ. Tuy nhiên, IASB đã kết luận rằng bản chất của phạm vi loại trừ đã được diễn giải rõ ràng
hơn là miễn đối với các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung thay vì các giao dịch chịu
quyền kiểm soát chung.
Giai đoạn thứ 2 của dự án được thực hiện cùng với FASB. Giai đoạn này liên quan đến việc
suy xét rộng hơn những yêu cầu trong IFRS và US GAAP trong việc áp dụng phương pháp
mua. Kết quả là IFRS 3 hiệu chỉnh được phát hành vào năm 2008. Tuy nhiên, chuẩn mực chỉ
3
có thay đổi nhỏ về mặt câu chữ chứ vẫn chưa có sự thay đổi đáng kể liên quan đến vấn đề hợp
nhất các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung so với các chuẩn mực trước đó.
1.1.3 Sự phát triển trong tương lai của dự án IASB về các giao dịch chịu quyền kiểm soát
chung
Tại cuộc họp vào tháng 12 năm 2007, IASB đã quyết định đưa vào chương trình nghị sự một
dự án về các giao dịch chịu quyền kiểm soát chung. Chương trình nghị sự cũng ghi lại rằng
hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh chịu quyền
kiểm soát chung nằm ngoài phạm vi của IFRS 3, và kết quả là phân chia nghiệp vụ kế toán đối
với các giao dịch này trên báo cáo riêng và báo cáo hợp nhất của công ty mua.
IASB đã chỉ ra rằng dự án về các giao dịch chịu quyền kiểm soát chung sẽ xem xét:
Định nghĩa hợp nhất kinh doanh liên quan đến các công ty hoặc hoạt động kinh doanh chịu
quyền kiểm soát chung
Phương pháp kế toán của các giao dịch này trên báo cáo của công ty mua:
(a) Báo cáo tài chính hợp nhất
(b) Báo cáo tài chính riêng
IASB đã quan sát các vấn đề tương tự đối với kế toán đối với chia tách ví dụ như việc tách
riêng một công ty con hay một hoạt động kinh doanh.
Quan điểm trên cũng cho thấy dự án của IASB bị hạn chế về phạm vi và cũng chưa giải quyết
phần lớn các giao dịch khác xảy ra giữa các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung một
phần cấu thành tư tưởng rằng nó bao gồm trong phạm vi của dự án này.
Mặc dù IASB quyết định thực hiện dự án này, không nhiều như nó đã xảy ra. Nhưng IASB
cũng đã cho rằng dự án chỉ đơn thuần là dự thảo luận giữa IASB và FASB và các nhà soạn
thảo chuẩn mực khác liệu dự án có được thực hiện trên cơ sở đồng kiểm soát không. Các nhân
viên IASB đã thực hiện các bước nghiên cứu sơ bộ về kế toán các giao dịch kiểm soát chung
và có kế hoạch trình bày đề cương tổng quát dự án này vào tháng 1 năm 2009. Một đề cương
tổng quát về dự án đã được trình bày đến IASB khi dự án tiếp tục sau khi các nhân viên làm
việc trên các sự kiện liên quan đến khủng hoảng tài chính. Vào thời điểm đó, IASB đã xem xét
4
có nên thành lập 1 nhóm làm việc hay không, và cuối cùng đã quyết định liệu văn bản đầu tiên
nên lập bằng văn bản thảo luận hay dự thảo rõ ràng.Vào tháng 12 năm 2012, IASB đã chính
thức khởi động lại dự án này như một dự án nghiên cứu.
1.1.4 IFRS 3 về miễn hợp nhất doanh nghiệp liên quan đến các doanh nghiệp hoặc hoạt
động kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung
IFRS 3 không bao gồm các điều kiện về hợp nhất các các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh
doanh chịu quyền kiểm soát chung [IFRS 3.2].
Mặc dù các hướng dẫn trong IFRS 3 không thay đổi so với chuẩn mực trước đó và phiên bản
cập nhật mới tháng 6 năm 2011, việc miễn hợp nhất theo IFRS 3 gần như được áp dụng đối
với các giao dịch liên quan đến các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh chịu quyền kiểm
soát chung so với trước đây, đó là kết quả của việc điều chỉnh định nghĩa về hoạt động kinh
doanh theo chuẩn mực đã điều chỉnh.
Nếu giao dịch không phải là hợp nhất kinh doanh vì doanh nghiệp hay tài sản được mua không
thỏa định nghĩa về hoạt động kinh doanh thì sẽ được xử lý như là mua tài sản.
1.1.4.1 Miễn quyền kiểm soát chung
Hai (2) điều kiện phải thỏa mãn hợp nhất kiểm soát chung:
(1) Các công ty có liên quan trong hợp nhất kinh doanh phải cùng chịu kiểm soát bới cùng một
Công ty hoặc nhóm công ty trước và sau hợp nhất. Kiểm soát không bị giữ bởi một bên đơn lẻ
mà 1 số bên có thể chia sẻ quyền kiểm soát đó. Ví dụ một nhóm cá nhân hoặc nhóm công ty
có thể kiểm soát công ty khác nếu họ có quyền đồng kiểm soát dưới dạng thoả thuận hợp đồng
(ví dụ hợp đồng liên doanh). Như vậy, kiểm soát chung cũng có thể tồn tại thậm chí trong
trường hợp không có một tập đoàn cụ thể hiện hữu và không có bên kiểm soát đơn lẻ.
(2) Kiểm soát chung phải lâu dài: Việc tái cấu trúc được thực hiện theo nhiều cách nhưng
không phải là giao dịch kiểm soát chung tạm thời. IFRS 3 ngăn chặn điều này. Việc xác định
kiểm soát chung tạm thời hay lâu dài là một vấn đề chủ quan. Tuy nhiên, kiểm soát chung
được cho lâu dài nếu công ty hợp nhất chịu quyền kiểm soát chung trong giai đoạn trước hợp
nhất.
5
Việc này bao gồm các giao dịch như chuyển giao các công ty con hoặc hoạt động giữa các
công ty trong cùng Tập đoàn.
Việc các cổ đông thiểu số tăng thêm trong từng công ty hợp nhất trước và sau hợp nhất kinh
doanh sẽ không phù hợp để quyết định rằng liệu việc hợp nhất có liên quan đến các công ty
chịu quyền kiểm soát chung. Bởi vì một công ty con được sở hữu một phần có nghĩa là dưới
sự kiểm soát của công ty mẹ. Vì vậy, giao dịch liên quan đến các công ty con sở hữu một phần
nằm ngoài phạm vi của chuẩn mực. Như vậy, một trong các công ty hợp nhất là công ty con sẽ
nằm ngoài báo cáo tài chính hợp nhất theo IAS 27 (2008) thì không phù hợp để quyết định
rằng liệu việc hợp nhất có liên quan đến các công ty chịu quyền kiểm soát chung.
1.1.4.2 Kiểm soát chung bởi 1 cá nhân hoặc 1 nhóm cá nhân
Tuy nhiên, việc ngoài trừ đã hạn chế giao dịch giữa các công ty trong Tập đoàn. Chuẩn mực
kế toán có hướng dẫn trường hợp một công ty bị kiểm soát bởi một cá nhân hoặc một nhóm cá
nhân theo thỏa thuận hợp đồng, và cá nhận hoặc nhóm cá nhân không phải là đối tượng cần
lập báo cáo của IFRS. Vì vậy một giao dịch liên quan đến các công ty bị kiểm soát bởi cùng
một cá nhân, bao gồm cả việc tạo ra một công ty mẹ mới cũng không nằm trong phạm vi của
chuẩn mực. Không cần thiết đối với các công ty hợp nhất phản ánh trên báo cáo tài chính hợp
nhất cho việc hợp nhất kinh doanh liên quan đến các công ty chịu quyền kiểm soát chung.
Một nhóm cá nhân được xem như kiểm soát một công ty khi họ có quyền chi phối các chính
sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động
của doanh nghiệp đó, theo thoả thuận hợp đồng. Vì vậy, việc hợp nhất doanh nghiệp là nằm
ngoài phạm vi của IFRS 3 nếu một nhóm cá nhân có quyền chi phối tập thể cuối cùng các
chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp theo thỏa thuận hợp đồng nhằm thu được
lợi ích kinh tế và quyền chi phối tập thể đó là lâu dài.
Có thể thấy rằng việc miễn áp dụng cho nhóm cá nhân có liên quan đến một thỏa thuận hợp
đồng giữa các cá nhân để họ có thể kiểm soát được giao dịch giữa các công ty liên quan. IFRS
3 chưa cụ thể hóa hình thức loại hợp đồng như vậy. Tuy nhiên IAS 31 “Lợi ích trong công ty
liên doanh” có định nghĩa liên doanh như sau: “ bất kể hình thức liên doanh nào cũng được
thỏa thuận hợp đồng bằng văn bản…” Mặc dù đã được biết các thỏa thuận hợp đồng bằng văn
6
bản. nhưng nó cũng hàm ý các thỏa thuận hợp đồng cũng có thể không bằng văn bản. Rõ ràng
các thỏa thuận không bằng văn bản thì cần phải xem xét tất cả những trường hợp thực tế để
xác định liệu việc miễn hợp nhất được áp dụng hay không.
Một trường hợp cụ thể là khi các cá nhân là các cá nhân có liên quan như các thành viên trong
cùng gia đình, rõ ràng các thỏa thuận hợp đồng không thể hiện bằng văn bản. Trong những
trường hợp như vậy, việc kiểm soát chung có tồn tại giữa các thành viên trong gia đình sẽ phụ
thuộc vào nhiều tình huống thực tế. Trích chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 24 về định nghĩa các
thành viên mật thiết trong gia đình của một người là những thành viên có thể ảnh hưởng hoặc
bị ảnh hưởng trong việc ra quyết định của họ bao gồm:
(a) Vợ chồng và con cái hoặc các đối tác trong nước của một cá nhân;
(b) Con cái của vợ chồng hoặc của các đối tác trong nước của một cá nhân;
(c) Những người phụ thuộc của cá nhân hoặc của vợ chồng hoặc của các đối tác trong
nước của một cá nhân đó.
Nếu các cá nhân có liên quan là các thành viên mật thiết trong gia đình được định nghĩa trong
IAS 24, như vậy họ có thể thực hiện tập thể và việc miễn hợp nhất có thể được áp dụng. Nó
cũng có thể xảy ra trong trường hợp 1 thành viên trong gia đình kiểm soát quyền biểu quyết
của một thành viên phụ thuộc. Hay việc cha mẹ có ảnh hưởng cao cũng có thể đảm bảo việc
các con của họ hành động tập thể. Tuy nhiên trong trường hợp này cần có những bằng chứng
cụ thể rằng ảnh hưởng của gia đình dẫn đến quyết định tập thể. Tuy nhiên, kiểm soát chung
không tồn yại khi các thành viên trong gia đình là anh em ruột vì thường các cá nhân hành
động một cách độc lập. Cũng có giả định rằng kiểm soát chung không tồn tại giữa các thành
viện không phải trong một gia đình nhưng một số bằng chứng cho thấy họ hoạt động tập thể
hơn là độc lập. Chúng ta cần phân tích kỹ lưỡng các giả định này.
Trong hầu hết các trường hợp liên quan đến các cá nhân trong gia đình, khi có bằng chứng các
thành viên (chưa xét đến mối quan hệ gia đình) hoạt động một cách độc lập thì việc miễn kiểm
soát chung không được áp dụng.
7
1.1.4.3 Kiểm soát tạm thời
Điều kiện trong chuẩn mực IFRS 3 về miễn kiểm soát chung là kiểm soát đó lâu dài, vấn đề
này được đề cập ngay khi chuẩn mực được phát hành lần đầu và cũng có ý định xử lý các quan
ngại bởi các nhà phê bình cho rằng hợp nhất kinh doanh giữa các bên thực hiện trên cơ sở
ngang giá có thể được cấu trúc lại thông qua việc sử dụng các giao dịch để làm báo cáo được
đẹp hơn vì vậy các doanh nghiệp trước khi hợp nhất phải chịu quyền kiểm soát chung trong 1
giai đoạn ngắn ngay trước khi hợp nhất. Theo cách này, có thể sử dụng phương pháp mua để
hợp nhất.
Năm 2006, Ủy Ban diễn giải cũng xem xét một vấn đề liệu tái cấu trúc liên quan việc thành
lập 1 công mới để thực hiện mục đích tạo điều kiện thuận lợi để bán 1 bộ phận doanh nghiệp
có nằm trong phạm vi chuẩn mực IFRS 3 về hợp nhất kinh doanh. Có ý kiến đề xuất với Ủy
Ban diễn giải cho rằng vì kiểm soát doanh nghiệp mới này là tạm thời nên hợp nhất liên quan
thành lập một doanh nghiệp mới vẫn nằm trong phạm vi của IFRS 3.
IFRS 3 cũng nêu rằng khi 1 doanh nghiệp được thành lập để phát hành các công cụ vốn ảnh
hưởng đến việc hợp nhất kinh doanh, một trong các doanh nghiệp tham gia hợp nhất đã tồn tại
trước khi việc hợp nhất được xác định như là bên mua dựa trên cơ sở các bằng chứng hiện có.
Ủy Ban diễn giải cũng đã nêu 1 cách đồng nhất rằng các công ty hoặc hoạt động kinh doanh
chịu quyền kiểm soát chung áp dụng như các công ty tham gia hợp nhất đã tồn tại trước khi
hợp nhất kinh doanh không bao gồm việc thành lập một công ty mới. Ủy Ban diễn giải cuối
cùng đã quyết định không đưa vân đề này vào chương trình nghị sự. Mặc dù Ủy Ban diễn giải
đã xem xét đến vấn đề này theo IFRS 3 ban đầu, nhưng các yêu cầu này vẫn không thay đổi.
Vậy thì, liệu Công ty mới thành lập với mục đích tạo điều kiện thuận lợi để bán đi 1 hoạt động
kinh doanh hay 1 công ty trong Tập đoàn hiện tại thông qua việc IPO, sự kiểm sóat chung có
tạm thời hay không. Tuy nhiên, thực tế việc tái cấu trúc tập đoàn được thực hiện tạo điều kiện
thuận lợi cho việc thanh lý hoạt động kinh doanh ví dụ bán đi 1 nhánh kinh doanh hoặc IPO,
thông qua đó công ty mẹ của Tập đoàn hiện hữu bị mất quyền kiểm soát các hoạt động này,
điều này có nghĩa kiểm soát chung là tạm thời hay không? Câu trả lời là “Không”. Ý định bán
đi các hoạt động kinh doanh hoặc tiến đến IPO trong thời gian ngắn sau khi tái cấu trúc không
8
ngăn cản việc sử dụng việc miễn kiểm soát chung. Kiểm soát được cho là “tạm thời” hay
không nên được đánh giá thông qua quá trình kiểm soát hoạt động kinh doanh trong cả 2 giai
đoạn trước và sau khi tái cấu trúc – nó không hạn chế việc đánh giá quá trình kiểm soát hoạt
động kinh doanh sau khi tái cấu trúc.
1.1.5 Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh liên quan các công ty hoặc hoạt động
kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung
Năm 2006, Ủy Ban diễn giải cũng đã xem xét đề nghị về việc hướng dẫn cách áp dụng IFRS 3
trong tái cấu trúc doanh nghiệp mà quyền kiểm soát vẫn duy trì trong nhóm công ty ban đầu.
Tuy nhiên, Ủy Ban diễn giải đã quyết định không đưa vẫn đề này vào chương trình nghị sự vì
không thích hợp lắm để đưa ra một thỏa thuận trong một giai đoạn hợp lý với nhiều biến động
đa dạng trên thực tế và 1 kết luận dứt khoát về các giao dịch chịu quyền kiểm soát chung trong
phạm vi của IFRS 3.
Như đã đề cập ở trên, IASB cũng đã chỉ ra rằng dự án về các giao dịch chịu quyền kiểm soát
chung sẽ xem xét phương pháp kế toán hợp nhất liên quan đến các doanh nghiệp hoặc hoạt
động doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung trên báo cáo hợp nhất cũng như báo cáo riêng
của công ty mua, nhưng vào thời điểm này dự án vẫn đang tạm dừng.
IFRS 3 chỉ quy định phương pháp mua là nằm trong phạm vi hợp nhất và không hướng dẫn
một phương pháp nào khác. IFRS 3 cũng không đề cập tất cả các phương pháp kế toán có thể
phù hợp khi hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu quyền kiểm soát chung.
Các phương pháp dưới đây nhìn chung sẽ phù hợp đối với giao dịch là hợp nhất kinh doanh.
Nếu giao dịch không phải là hợp nhất kinh doanh vì doanh nghiệp hay tài sản bị mua không
thỏa mãn điều kiện 1 hoạt động kinh doanh thì giao dịch được ghi nhận như mua lại tài sản.
Giao dịch này được áp dụng phương pháp kế toán khác.
Đối với một số trường hợp hợp nhất kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoặc hoạt động
kinh doanh chịu quyền kiểm soát chung, hoạt động kinh doanh có thể được chuyển nhượng mà
không có mất phí. Thông thường việc chuyển nhượng này giống như sự phân phối/đóng góp
bởi 1 công ty con cho công ty mẹ của nó, không có trường hợp ngược lại là công ty mẹ phân
9
phối cho Công ty con. Có thể có 1 thỏa thuận pháp lý dẫn đến kết quả phân phối 1 hoạt động
kinh doanh cho 1 nhóm công ty khác bao gồm việc tái cấu trúc được phê chuẩn bởi quy trình
pháp luật hoặc việc chuyển nhượng sau khi giải thế doanh nghiệp đã chuyển nhượng. Bên
cạnh đó, một vài quyền xử xét còn cho phép việc sáp nhập pháp lý giữa công ty mẹ và công ty
con để thành lập 1 doanh nghiệp độc lập. Giao dịch này được áp dụng phương pháp kế toán
khác.
1.1.5.1 Làm thế nào để xử lý các giao dịch kiểm soát chung
Theo IAS 8 – Chính sách kế toán, thay đổi ước tính kế toán và sửa chữa các sai soát yêu cầu
rằng trong trường hợp chưa có các hướng dẫn cụ thể trong IFRS, ban giám đốc công ty có thể
sử dụng sự phán đoán chủ quan của mình trong việc phát triển cũng như vận dụng các chính
sách kế toán cho phù hợp và đáng tin cậy. Để thực hiện sự phán đoán chủ quan đó, IFRS sẽ
giải quyết dựa trên các vấn đề hoặc hướng dẫn tương tượng hoặc có liên quan trong phạm vi
của hệ thống chuẩn mực, ban giám đốc công ty cũng có thể xem xét các trường hợp công bố
chuần mực gần đây nhất để có thể sử dụng những khái niệm tương tự trong việc phát triển các
chuẩn mực kế toán để không bị mâu thuẫn với hệ thông chuẩn mực hay nhưng hướng dẫn
khác của IFRS hay Ủy ban diễn giải. Một vài cơ quan cũng đã ban hành hướng dẫn và 1 vài
hướng dẫn cho phép hoặc yêu cầu phương pháp pháp hợp lãi (hay còn gọi là phương pháp kế
toán sáp nhập) trong kế toán hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu quyền
kiểm soát chung.
Theo đó, IASB đưa ra kết luận của họ trong dự án đã đề cập trên đây về giao dịch chịu quyền
kiểm soát chung, các doanh nghiệp có thể áp dụng một trong 2 phương pháp thay thế có thể
chấp nhận được:
(1) Theo phương pháp mua, liên quan đến việc áp dụng nguyên tắc tương tự như IFRS 3.
(2) Phương pháp hợp lãi, phương pháp hình thành nguyên tắc kế toán sáp nhập:
Mặc dù phương pháp hợp lãi không được tham khảo trong IFRS 3 (ngoại trừ trong việc loại
trừ phương pháp kế toán này trong hợp nhất kinh doanh thông thường), nhưng chuẩn mực
cũng không bắt buộc phương pháp kế toán nào được hướng dẫn cho các giao dịch như vậy vì
IFRS 3 không bao gồm phạm vi hợp nhất kinh doanh quyền kiểm soát chung. Vì vậy, 1 doanh
10
nghiệp có thể lựa chọn phương pháp mà họ thấy thích hợp cho trường hợp của mình trong
nhất kinh doanh quyền kiểm soát chung.
Doanh nghiệp cần áp dụng nhất quán dù chính sách kế toán nào được chọn sử dụng. Tuy
nhiên, trong trường hợp doanh nghiệp chọn phương pháp mua thì giao dịch căn bản xuất phát
từ quan điểm doanh nghiệp báo cáo. Lý do phương pháp này là kết quả của việc đánh giá lại
tài sản thuần của một hoặc nhiều doanh nghiệp liên quan đến việc ghi nhận lợi thế thương mại.
IFRS có 1 một số trường hợp hạn chế khi tài sản thuần được điều chỉnh theo giá trị hợp lý và
cũng hạn chế việc ghi nhận lợi thế thương mại nội bộ, và các giao dịch chịu quyền kiểm soát
chung không được sử dụng để phá vỡ những hạn chế này. Việc xem xét kỹ lưỡng tất cả các
trường hợp trên thực tế từ quan điểm của doanh nghiệp báo cáo là cấn thiết trước khi quyết
định bản chất của giao dịch này. Nếu giao dịch về bản chất không phải là hợp nhất kinh doanh,
thì phương pháp hợp lãi là lựa chọn cho giao dịch này.
Khi đánh giá bản chất của giao dịch, cần xem xét đánh giá các yếu tố sau đây:
Mục đích của giao dịch
Giao dịch có sự tham gia của các bên thứ 3
Giao dịch được thực hiện ở giá trị hợp lý không
Các hoạt động kinh doanh hiện tại của các Công ty đều liên quan đến giao dịch
Liệu giao dịch có cùng tham gia với công ty báo cáo tồn tại trước đó hay không
Khi 1 công ty mới được thành lập, liệu giao dịch được thực hiện liên quan đến việc
IPO, hoặc niêm yết hay có sự thay đổi quan trọng trong việc kiểm soát và sở hữu.
1.1.5.2 Áp dụng phương pháp mua theo IFRS 3
Khi áp dụng phương pháp mua trong hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp
chịu quyền kiểm soát chung, các công ty như trong ví dụ trên cần tuân theo yêu cầu của IFRS
3. Phương pháp mua có thể tóm tắt như sau:
(a) Xác định bên mua
(b) Xác định ngày mua
11
(c) Ghi nhận và đánh giá giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của bên bị mua vào ngày
mua
(d) Ghi nhận và đánh giá lợi thế thương mại hay khoản bất lợi thương mại từ giao dịch hời
này
(e) Ghi nhận và đánh giá giá phí đầu tư chuyển cho bên bị mua
Mục (a), có thể cần xem xét 1 số tình huống về việc xác định bên mua như một khoản mua
ngược.
Mục (d), phương tiện đánh giá lợi thế thương mại tại ngày mua được tính toán như khoản
chênh lệch giữa (f) và (g) như bên dưới:
(f) tập hợp của:
(i) Giá phí hợp nhất
(ii) Giá trị cổ đông thiểu số của công ty bị mua
(iii) Giá trị hợp lý tại ngày mua của giá trị sở hữu công ty bị mua trước đây mà công ty mua
nắm giữ
(g) Giá trị hợp lý hay giá trị đánh giá lại theo yêu cầu của chuẩn mực của tổng tài sản sau
khi trừ đi các khoản nợ phải trả
Khi (g) lớn hơn (f), IFRS 3 xem như việc này là khoản hời trong khi mua lại công ty.
Yêu cầu của IFRS 3 liên quan đến phương pháp mua rất rõ ràn trong việc phát triển và xử lý
hợp nhất kinh doanh giữa các bên dựa trên nguyên tắc ngang giá. Giá phí hợp nhất trên
nguyên tắc giao dịch ngang giá thông thường được đo lường bằng giá trị hợp lý tại ngày mua
của giá phí (bằng tiền, bằng tài sản hay công cụ vốn phát hành bởi công ty mua). Giá trị giá
phí hợp nhất thông thường cũng ảnh hưởng đến giá trị hoạt động kinh doanh mà họ nhận
được. Đối với hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu quyền kiếm soát
chung, điều này có thể sẽ không xảy ra. Giá phí hợp nhất có thể không được giao dịch trên
nguyên tắc ngang giá và cũng không ảnh hưởng đến giá trị của hoạt động kinh doanh nhận
được. Trong trường hợp này, doanh nghiệp có thể hoặc đo lường giá phí hợp nhất theo giá trị
12