Bàn về gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán tài chính
- 29 trang
- file .doc
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
Nguyễn Thị Thu Hiền 1 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
MỤC LỤC
PHẦN MỞ ĐẦU 2
PHẦN NỘI DUNG 3
1. KHÁI NIỆM, ĐẶC ĐIỂM VỀ SAI SÓT VÀ GIAN LẬN 3
1.1. Sai sót 3
1.2. Gian lận 4
1.2.1. Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận 4
1.2.2. Các loại gian lận và biểu hiện của gian lận 5
1.2.2.1 Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính 5
.
1.2.2.2 Biển thủ tài sản 9
.
1.3. Các yếu tố làm nảy sinh và tăng hành vi gian lận, sai sót 11
2. ẢNH HƯỞNG CỦA GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TỚI BÁO CÁO 13
TÀI CHÍNH
3. TRÁCH NHIỆM LIÊN QUAN TỚI GIAN LẬN, SAI SÓT 14
3.1. Trách nhiệm của Ban giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị 14
3.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán 14
4. NHỮNG HẠN CHẾ VỐN CÓ CỦA CUỘC KIỂM TOÁN ĐỐI 16
VỚI VẤN ĐỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT
5. ĐÁNH GIÁ RỦI RO GIAN LẬN 18
5.1. Phỏng vấn ban giám đốc 18
5.2. Xem xét các yếu tố có thể dẫn tới gian lận và sai sót 20
5.2.1. Những vấn đề liên quan tới tính chính trực hay năng lực của 20
ban giám đốc
5.2.2. Các sức ép bất thường trong đơn vị hay từ ngoài đơn vị 21
5.2.3 Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường 21
5.3 Xây dựng và thực hiện các thủ tục phân tích 21
6. CÁC THỦ TỤC KHI CÓ DẤU HIỆU GIAN LẬN, SAI SÓT 22
7. THỦ TỤC KHI PHÁT HIỆN CÁC GIAN LẬN VÀ SAI SÓT 23
TRỌNG YẾU
Nguyễn Thị Thu Hiền 2 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
PHẦN KẾT LUẬN 26
LỜI MỞ ĐẦU
Nền kinh tế thế giới ngày càng phát triển, các công ty và tổ chức kinh tế cũng
ngày càng tăng lên về quy mô và số lượng. Tuy nhiên, bên cạnh sự ra đời của
những doanh nghiệp mới thì có hàng loạt các công ty, tập đoàn kinh tế lớn không
chỉ trong quy mô quốc gia, mà với quy mô toàn cầu đã bị phá sản. Nguyên nhân
dẫn tới sự diệt vong của những công ty nói trên chủ yếu do có sự gian lận trong các
hoạt động tài chính. Trước tình hình đó, kiểm toán trở thành nhu cầu bức thiết hơn
bao giờ hết, để củng cố lòng tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính
của doanh nghiệp. Mục đích của kiểm toán tài chính là xem xét các thông tin trên
Báo cáo tài chính có được trình bày trung thực và hợp lý hay không, có chứa đựng
những sai phạm trọng yếu hay không. Việc phát hiện ra các hành vi gian lận hay
sai sót có ý nghĩa rất quan trọng không chỉ riêng đối với doanh nghiệp mà còn đối
với cả nền kinh tế quốc gia. Tuy nhiên thực tế hiện nay cho thấy rằng có nhiều
công ty vẫn bị phá sản hay lâm vào tình trạng khủng hoảng do ảnh hưởng của các
hoạt động gian lận ngay cả khi công ty đã được tiến hành kiểm toán báo cáo tài
chính. Do vậy, vấn đề đạt ra là kiểm toán viên và công ty kiểm toán có phải là
người chịu trách nhiệm trong việc ngăn chặn và phát hiện các hành vi gian lận và
sai sót trong doanh nghiệp hay không. Để nghiên cứu vấn đề này, em xin chọn nội
dung chính cho bài viết này là : “ Bàn về gian lận và sai sót với trách nhiệm của
kiểm toán viên trong kiểm toán tài chính”.
Nguyễn Thị Thu Hiền 3 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
1. KHÁI NIỆM, ĐẶC ĐIỂM VỀ SAI SÓT VÀ GIAN LẬN
Sai sót và gian lận đều là những sai phạm, do vậy bề ngoài chúng có một số
điểm tương đồng. Tuy nhiên, về mặt bản chất thì chúng có nhiều điểm khác nhau,
và có ảnh hưởng khác nhau tới trách nhiệm của kiểm toán viên. Vì vậy, việc phân
biệt hành vi sai sót và gian lận có ý nghĩa quan trọng tới cuộc kiểm toán.
1.1. Sai sót
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 240 (VSA 240), sai sót là lỗi không cố
ý, có ảnh hưởng tới báo cáo tài chính.
Sai sót thường biểu hiện dưới nhiều hình thức, cụ thể như:
Lỗi trong quá trình thu thập và xử lý các dữ liệu trong quá trình lập báo
cáo tài chính. Ví dụ như: lỗi về tính toán số học, nhầm lẫn, bỏ sót hay
hiểu sai sự việc một cách vô tình.
Lỗi trong các ước tính kế toán không phù hợp do sơ suất quên hoặc do
hiểu sai bản chất
Lỗi trong việc áp dụng các nguyên lý kế toán về đo lường, ghi nhận, phân
loại và trình bày và áp dụng sai chế độ kế toán tài chính do thiếu năng
lực.
Sai sót có thể là lỗi của Ban giám đốc hay người quản lý, hoặc có thể là lỗi
của nhân viên. Sai sót nảy sinh do tác động của nhiều yếu tố kết hợp với nhau.
Trước hết là do trình độ năng lực của nhân viên bị hạn chế. Tại các đơn vị không
xây dựng một tiêu chuẩn tuyển dụng lao động một cách phù hợp thì dễ dàng xảy ra
hiện tượng các nhân viên được tuyển dụng vào vị trí mà họ chưa đủ năng lực để
thực hiện. Đồng thời trong điều kiện xã hội liên tục phát triển như hiện nay, các
kiến thức mới cần phải được cập nhật đều đặn cho nhà quản lý cũng như các nhân
viên. Việc nắm bắt chậm các thông tin, đặc biệt là các thông tin về qui định của
Nguyễn Thị Thu Hiền 4 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
Nhà nước, khiến cho tư duy của nhà quản lý và các nhân viên dần dần trở thành lạc
hậu, khi đó khả năng dẫn tới các hành vi sai phạm càng trở nên cao hơn.
Yếu tố thứ hai dẫn tới các sai sót là lề lối làm việc tại đơn vị. Lề lối, tác
phong làm việc của nhà quản lý cũng như của nhân viên ảnh hưởng tới hiệu quả
làm việc của họ. Trong những đơn vị có lề lối làm việc quan liêu, thiếu trách nhiệm
và vô tổ chức, các cá nhân không có ý thức cần phải xem xét, giải quyết các công
việc một cách cẩn thận, khẩn trương, nghiêm túc. Sự cẩu thả và thiếu trách nhiệm
dẫn đến các sai sót là tất yếu.
Một yếu tố khác cũng có thể dẫn tới các sai sót là áp lực công việc. Yếu tố
tâm lý của các cá nhân ảnh hưởng tới chất lượng, hiệu quả làm việc của các cá
nhân. Khi nhân viên làm việc với tâm trạng không tốt vì bất kỳ lý do gì, họ không
thể tập trung hoàn toàn vào công việc của mình, điều đó cũng dễ dàng gây ra các
sai sót. Hoặc khi nhân viên được giao quá nhiều việc cùng lúc, họ không thể giải
quyết được hết, áp lực phải hoàn thành công việc khiến họ làm việc thiếu cẩn thận,
phiến diện, do đó cũng dẫn tới khả năng sai sót.
1.2. Gian lận
1.2.1. Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận
Có nhiều khái niệm tổng quát cũng như chuyên ngành về gian lận. Theo
hướng dẫn tìm hiểu gian lận của SPASAI ( Hiệp hội các cơ quan kiểm toán tối cao
Nam Thái Bình Dương): gian lận là một thuật ngữ chung, bao gồm tất cả các cách
mà trí thông minh con người có thể nghĩ ra, được một cá nhân sử dụng để giành lợi
thế hơn người bằng việc trình bày không đúng sự thật. Không có một quy định rõ
ràng nào cho việc xác định gian lận vì gian lận bao gồm tất cả các cách bất ngờ, giả
dối, xảo quyệt và không công bằng nhằm lừa người khác.
Theo Văn phòng Kiểm toán quốc gia ở Anh, gian lận có liên quan đến việc sử
dụng thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích tài chính không công bằng và bất
hợp pháp, cũng như là những sai sót cố ý hoặc cố tình bỏ sót một khoản tiền hay
các khoản phải công khai trong các chứng từ kế toán hoặc báo cáo tài chính của
Nguyễn Thị Thu Hiền 5 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
một chủ thể. Gian lận cũng bao gồm cả sự ăn cắp cho dù có hay không có các sai
sót trên chứng từ kế toán hay báo cáo tài chính.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), gian lận là những
hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong
Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm
ảnh hưởng tới báo cáo tài chính.
Như vậy, dù định nghĩa theo cách nào thì về bản chất, gian lận là hành vi cố ý
lừa dỗi, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. Theo đó ta có thể thấy
được các yếu tố cơ bản của gian lận như sau:
Phải có ít nhất hai bên trong gian lận, có nghĩa là phải có bên thực hiện
hành vi gian lận và bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận
Có sai sót trọng yếu hoặc sự trình bày không đúng sự thật được thực hiện
một cách cố ý bởi người có hành vi gian lận
Phải có sự chủ định của người thực hiện hành vi gian lận rằng sự trình
bày sai này sẽ ảnh hưởng tới nạn nhân
Nạn nhân phải có quyền hợp pháp để đáp trả lại sự trình bày đó
Nhìn chung có sự cố gắng che dấu gian lận
Gian lận nhất thiết phải có sự vi phạm tính trung thực
1.2.2. Các loại gian lận và biểu hiện của gian lận
Dựa vào tính chất của gian lận, ta có thể chia thành hai loại: một là các gian
lận liên quan đến báo cáo tài chính, hai là các gian lận liên quan đến việc biển thủ
tài sản.
1.2.2.1. Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính
Mục đích của báo cáo tài chính là cung cấp thông tin về tình hình tài chính,
kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp để giúp nhà quản lý và những người sử
dụng thông tin trên báo cáo tài chính ra các quyết định. Vì vậy, yêu cầu của các
thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính là phải trung thực, hợp lý và khách
quan. Tuy nhiên, trên thực tế, không phải lúc nào các thông tin đó cũng đáp ứng
được các yêu cầu kể trên, mà nhiều trường hợp xảy ra gian lận.
Nguyễn Thị Thu Hiền 6 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính là sai phạm cố tình bỏ sót hoặc làm
sai lệch các thông tin trên báo cáo tài chính để lừa dối những người sử dụng các
báo cáo tài chính. Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính thường biểu hiện dưới
các hình thức sau:
Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính
Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính
Che dấu hoặc cố ý bỏ sót thông tin, tài liệu hay nghiệp vụ kinh tế làm sai
lệch báo cáo tài chính
Ghi chép các sự việc không đúng sự thật
Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc, chuẩn mực, chế độ kế toán và chính
sách tài chính
Cố ý tính toán sai về số học
Gian lận liên quan tới lập báo cáo tài chính thường gắn liền với một số hoạt
động như: ghi nhận doanh thu, hàng tồn kho,khai báo giảm những công nợ và đánh
giá tăng tài sản của doanh nghiệp.
Hiện nay, có rất nhiều gian lận quy mô lớn thực hiện đối với việc ghi nhận
doanh thu và nó được thực hiện theo nhiều cách thức. Một trong những cách thức
gian lận đối với doanh thu là doanh nghiệp ghi nhận những doanh thu không có
thực, tuy nhiên cách thức này rất dễ phát hiện. Một cách thức khác ở mức độ tinh
vi hơn là doanh nghiệp kiểm soát thời điểm ghi nhận doanh thu theo mục đích
riêng. Hay nói khác đi, sổ sách kế toán luôn được giữ ở trạng thái “mở” cho tới
cuối kỳ kế toán. Khi đó, nhìn bề ngoài, nguyên tắc đúng kỳ kế toán vẫn được đảm
bảo, ngay cả khi các nghiệp vụ về doanh thu phát sinh vào kỳ sau hay phát sinh
vào kỳ trước đó. Bằng cách này, doanh nghiệp có thể khống chế doanh thu ở mức
độ mong muốn. Điều chỉnh thời gian ghi nhận doanh thu không phải là cách thức
duy nhất để phản ánh sai doanh thu, doanh nghiệp còn có khả năng ghi nhận doanh
thu đối với hàng gửi bán. Theo nguyên tắc, hàng gửi bán dù đã giao cho bên nhận
đại lý cũng không được ghi nhận là doanh thu, mà nó vẫn được coi là hàng tồn kho
của doanh nghiệp. Hành vi gian lận này nhằm khai tăng doanh thu trong kỳ của
Nguyễn Thị Thu Hiền 7 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
doanh nghiệp. Bên cạnh đó, một cách nữa cũng có thể được áp dụng là doanh
nghiệp ghi nhận doanh thu sớm đối với hàng hoá đã được lập hoá đơn nhưng vẫn
lưu giữ tại doanh nghiệp cho tới khi khách hàng yêu cầu. Các nghiệp vụ này không
đáp ứng đầy đủ các điều kiện ghi nhận doanh thu theo Chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 14. Một cách thức khác dẫn tới gian lận là việc ghi nhận các khoản trả
trước cho hàng hoá, dịch vụ như là doanh thu phát sinh trong kỳ, hoặc ghi nhận các
khoản doanh thu chưa thực hiện thành các khoản doanh thu trong kỳ. Hành vi này
mang lại lợi ích trong khoảng thời gian ngắn cho doanh nghiệp bởi nó làm giảm
trách nhiệm đồng thời ghi tăng doanh thu của doanh nghiệp, tuy nhiên nó đã xâm
phạm nguyên tắc thận trọng và các chuẩn mực kế toán.
Bên cạnh đó, gian lận về hàng tồn kho và giá vốn hàng bán cũng là một loại
gian lận khá phổ biến. Hàng tồn kho là một khoản mục trọng yếu trên Bảng Cân
đối kế toán của nhiều doanh nghiệp, đặc biệt là đối với những doanh nghiệp
thương mại và doanh nghiệp sản xuất. Đồng thời, khi nhìn vào công thức tính lợi
nhuận ròng của doanh nghiệp, ta có thể thấy rằng những thay đổi trong giá vốn
hàng bán làm ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận của doanh nghiệp và thuế thu nhập
doanh nghiệp phải nộp. Trong khi đó, giá vốn hàng bán lại có quan hệ mật thiết đối
với khoản mục hàng tồn kho, và kế toán hàng tồn kho cũng như việc tính giá vốn
hàng bán khá phức tạp, vì vậy dễ chứa đựng gian lận. Tuỳ theo mục đích của người
quản lý, họ có thể điều chỉnh cho giá vốn hàng bán tăng lên hoặc giảm đi bằng
nhiều cách. Chẳng hạn, ghi nhận sai giá trị của hàng hoá mua vào, không ghi nhận
các khoản giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại và giá trị hàng trả lại, bỏ qua
việc ghi nhận giá vốn của hàng bán đã ghi nhận doanh thu hoặc ghi nhận giá vốn
hàng bán của hàng gửi bán ; phản ánh hàng nhận ký gửi, giữ hộ là hàng tồn kho
của doanh nghiệp; đánh giá sai giá trị hàng tồn kho khi tiến hành đánh giá lại hàng
tồn kho.
Ở khía cạnh khác, cách thức mà các doanh nghiệp làm cho Báo cáo tài chính
của mình “sáng sủa” hơn là họ phản ánh giảm các công nợ của doanh nghiệp. Việc
không phản ánh hoặc phản ánh thấp hơn phần công nợ thực tế có khi làm thay đổi
Nguyễn Thị Thu Hiền 8 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
hoàn toàn tình hình của doanh nghiệp, do đó ảnh hưởng lớn tới quyết định của
ngưởi sử dụng báo cáo tài chính. Thông thường, có một số loại nghiệp vụ tạo ra
công nợ của doanh nghiệp như: mua hàng; thanh toán với công nhân viên; nhận
các khoản đặt cọc, trả trước; vay nợ; các khoản nợ tiềm tàng. Trong nghiệp vụ mua
hàng, doanh nghiệp có khả năng bỏ qua việc ghi nhận khoản phải trả hoặc ghi nhận
khoản phải trả vào kỳ sau, hoặc ghi nhận khoản phải trả đó đã được trả ở kỳ trước.
Trong trường hợp khác, doanh nghiệp có thể ghi giảm các khoản phải trả hoặc ghi
tăng các khoản chiết khấu, hàng bán trả lại. Tương tự, đối với các khoản phải trả
công nhân viên, các khoản vay nợ và các khoản nhận đặt cọc, ký gửi, trả trước,
doanh nghiệp có thể không ghi nhận, ghi nhận giảm đi hoặc ghi nhận ở kỳ sau;
hoặc ghi nhận khoản trả trước như là doanh thu. Riêng đối với các khoản nợ tiềm
tàng, mặc dù nó không được ghi nhận là một khoản phải trả thông thường, nhưng
doanh nghiệp phải trình bày về các khoản nợ tiềm tàng này trên Bản thuyết minh
báo cái tài chính. Tuy nhiên, trên thực tế, doanh nghiệp có thể không công khai
thông tin này, điều đó nhằm củng cố lòng tin của những người quan tâm tới doanh
nghiệp.
Bên cạnh các cách thức nêu trên, khi muốn báo cáo tình hình của doanh
nghiệp tốt hơn, doanh nghiệp có thể khai tăng phần tài sản thực có của mình.
Giống như việc khai giảm các công nợ của doanh nghiêp, thì cũng có nhiều cách
để làm tăng giá trị tài sản của doanh nghiệp trên Bảng cân đối kế toán. Một trong
số những cách đó là vốn hoá các khoản chi phí phát sinh trong kỳ, chẳng hạn các
khoản chi phí thành lập, chi phí marketing, chi phí cho việc nghiên cứu và phát
triển,... cần phải hạch toán vào chi phí trong kỳ, nhưng doanh nghiệp lại hạch toán
vào giá mua của tài sản. Doanh nghiệp có thể khai tăng giá trị của tài sản trong quá
trình thu mua, sửa chữa, khai báo những tài sản không có thực hoặc thông đồng
với bên thứ ba ghi tăng giá trị tài sản. Một cách thức khác là khai khống các khoản
phải thu trong khi không ghi nhận doanh thu.
Qua một số ví dụ điển hình về gian lận liên quan tới báo cáo tài chính kể trên,
có thể nhận thấy rằng những người quản lý doanh nghiệp là những người có nhiều
Nguyễn Thị Thu Hiền 9 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
khả năng gây ra gian lận loại này, bởi họ là người thiết lập ra hệ thống chính sách
trong doanh nghiệp, họ có động cơ và lợi ích trực tiếp từ những gian lận này. Thực
tế cũng cho thấy rằng, hầu hết sự phá sản của các công ty lớn trên thế giới do gian
lận về báo cáo tài chính đều có liên quan đến những nhà quản lý và những người
đứng đầu công ty. Ví dụ như sự phá sản của Enron, một công ty năng lượng lớn
nhất nước Mỹ, đứng thứ bảy trong số các công ty lớn nhất của Mỹ, do sự báo cáo
gian lận để lừa dối các cổ đông. Lãnh đạo Enron đã không chịu đứng ở vị trí sản
xuất và buôn bán năng lượng mà còn “lấn sân” sang những lĩnh vực dịch vụ tài
chính trong nghành năng lượng. Đây là lĩnh vực kinh doanh đầy mạo hiểm và cần
rất nhiều vốn. Để che giấu việc công ty đã vay quá khả năng chi trả, lãnh đạo
Enron đã lợi dụng khe hở luật pháp để lập ra các công ty con mà không khai báo
tài chính. Bằng cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ, vừa che
giấu được những khoản lỗ. Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuận của mình và
giá cổ phiếu cũng theo đó tăng lên vun vút. Khi mà Enron phải thông báo chính
thức là từ năm 1997 công ty đã thua lỗ trên 500 triệu USD, những “người trong
cuộc” đã kịp thời thu được những món lợi khổng lồ từ cổ phiếu của công ty, cụ thể
như ông Giám đốc điều hành đã thu lợi được 33 triệu USD. Hoặc như Giám đốc
điều hành của E*Trade đã bỏ túi 4.9 triệu USD cho tiền lương và thưởng, một
khoản nợ xoá nợ vay 15 triệu USD và trên 9 triệu USD lợi nhuận từ quỹ hưu
1.2.2.2. Biển thủ tài sản
Biển thủ tài sản là hành vi ăn cắp tài sản của công ty. Biển thủ tài sản có thể
do nhân viên của công ty gây ra hoặc do chính người lãnh đạo của công ty. Trường
hợp do nhân viên gây ra thì thường có qui mô nhỏ hơn so với sự biển thủ do người
lãnh đạo thực hiện. Các doanh nghiệp nhỏ có xu hướng là nạn nhận của gian lận
này vì họ không có các qui trình để kiểm soát và ngăn ngừa được nó. Cách thức
biển thủ tài sản cũng rất đa dạng, có thể được chia thành 3 loại là biển thủ tiền,
biển thủ các tài sản không phải là tiền và gian lận trong việc chi trả
Theo các nghiên cứu cho thấy gần 90% các vụ biển thủ tài sản là liên quan
tới tiền, bởi tiền là tài sản có khả năng mất mát lớn nhất, dễ dàng bị đánh cắp. Biển
Nguyễn Thị Thu Hiền 10 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
thủ tiền được chia thành 2 loại dựa vào thời điểm xảy ra hành vi đó. Đối với hành
vi biển thủ tiền sau khi doanh nghiệp đã ghi nhận khoản tiền đó thì có thể phát hiện
nếu việc ghi nhận các nghiệp vụ liên quan tới tiến được duy trì đúng đắn và thường
xuyên có sự đối chiếu, phân tích giữa các nguồn dữ liệu khác nhau. Gian lận loại
này thường xảy ra ở những doanh nghiệp mà tiền được giữ ở máy tính tiền, phòng
nhận thanh toán qua bưu điện hoặc doanh nghiệp có tiền gửi đang chuyển. Việc ăn
cắp sẽ được phát hiện ra khi có bảng kê của máy tính tiền hoặc bảng chỉnh hợp số
dư tài khoản của ngân hàng, khi đó doanh nghiệp cần phải tìm xem ai là người
thực hiện việc ăn cắp dựa trên dấu vết trên các chứng từ. Đối với hành vi biển thủ
tiền trước khi doanh nghiệp biết về sự tồn tại của số tiền đó, thì khó phát hiện hơn
vì nó không để lại dấu vết. Hành vi này có thể được thực hiện thông qua việc
không ghi nhận các khoản thu được (chẳng hạn người thủ quỹ hoặc người thu tiền
tại quầy cất tiền vào túi riêng của họ mà hoàn toàn không mang tới máy tính tiền),
hoặc ghi giảm các khoản doanh thu (ví dụ như: họ nhận đầy đủ tiền thanh toán của
khách hàng, nhưng trong sổ sách lại ghi nhận một khoản chiết khấu, giảm giá)
hoặc nhân viên có thể đánh cắp tiền cùng với các chứng từ liên quan tới việc thanh
toán của khoản tiền đó như phiếu thu tiền, giấy báo nhận tiền qua đường bưu
điện,... Các doanh nghiệp sử dụng thanh toán bằng tiền mặt có nguy cơ xảy ra gian
lận loại này nhiều hơn các doanh nghiệp có hệ thống thanh toán bằng séc, thẻ tín
dụng, chuyển khoản. Séc cũng có khả năng bị đánh cắp bằng cách nó được chuyển
tới một tài khoản sai, có tên gần giống tên công ty nhưng thực chất là của người
đánh cắp chứ không phải của công ty. Khi biển thủ tiền không để loại dấu vết xảy
ra thì nó thường làm tăng số dư của các tài khoản khác, chẳng hạn tài khoản phải
thu khách hàng hoặc Hàng tồn kho.
Việc biển thủ các tài sản không phải là tiền được chia thành hai loại: ăn cắp
các tài sản vật chất và sử dụng tài sản của công ty phục vụ cho mục đích cá nhân.
Việc ăn cắp tài sản của công ty xảy ra phổ biến hơn. Nó có thể xảy ra công khai
ngay cả khi các nhân viên khác cũng biết về hành vi này do nhân viên có ý thức
kém, nể nang trong quan hệ với đồng nghiệp, coi hành vi đó không nghiêm trọng
Nguyễn Thị Thu Hiền 11 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
hoặc có thể do bị đe doạ, hoặc thủ tục báo cáo phức tạp. Cũng giống như việc ăn
trộm tiền, biển thủ các tài sản của doanh nghiệp cũng ảnh hưởng tới các khoản mục
khác, như làm tăng khoản phải thu, làm hao hụt hàng tồn kho. Hành vi sử dụng sai
mục đích các tài sản của doanh nghiệp như: ôtô, xăng dầu, điện thoại, máy tính,
thiết bị văn phòng, các công cụ dụng cụ,.... thường gắn liền với việc ăn cắp thời
gian làm việc, chẳng hạn nhân viên có thể lợi dụng chuyến đi công tác để đi nghỉ
hay sử dụng máy tính, điện thoại,... vào các mục đích cá nhân ngay trong giờ hành
chính. Việc lạm dụng này thường có ảnh hưởng không trọng yếu nếu như nó được
thực hiện bởi những nhân viên thông thường. Tuy nhiên, nó cũng có thể là trọng
yếu khi bị gây ra bởi những người quản lý cấp cao.
Các gian lận trong việc chi trả nhìn bề ngoài thì có vẻ như là các hoạt động
hợp pháp của công ty, nhưng thực tế nó là các hành vi phi pháp như sử dụng các
séc giả mạo, các hoá đơn bị lỗi hỏng, các nhân viên, khách hàng hoặc nhà cung cấp
“ảo”, gian lận trong các khoản hoàn trả lại hoặc các khoản chiết khấu, giảm giá
được hưởng, thông đồng với bên thứ ba,... Trong các trường hợp này, việc gian lận
thường là ghi sai lệch tên, số lượng, nơi gửi tới của các chứng từ thanh toán, từ đó
người thực hiện hành vi gian lận sẽ biển thủ được tiền của công ty. Nếu quy mô
của gian lận đủ lớn, nó sẽ gây ra những vấn đề nghiêm trọng trong việc luân
chuyển dòng tiền và trong lợi nhuận của doanh nghiệp, làm thay đổi chiều hướng
phát triển của công ty, gây nguy hại tới khách hàng. Thể hiện trên báo cáo tài
chính, gian lận này sẽ làm giảm hàng tồn kho, làm tăng chi phí dẫn tới lợi nhuận
của công ty giảm sút.
1.3. Các yếu tố làm nảy sinh và tăng hành vi gian lận, sai sót
Khả năng để gian lận, sai sót xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: sự xúi giục, cơ
hội và thiếu độ liêm khiết.
Xúi giục được xem như một loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực
hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó. Chúng có thể tồn tại ở nhiều
dạng. Chẳng hạn động cơ kinh tế, nhu cầu tài chính hay lợi ích là sự xúi giục phổ
biến nhất của gian lận. Những chủ thể gian lận thường phàn nàn rằng họ gặp những
Nguyễn Thị Thu Hiền 12 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
vấn đề tài chính vượt quá khả năng mà không có một nguồn tài trợ hợp pháp nào
cả. Người có quyền lực thường có hành vi gian lận vì tính tham lam của họ thôi
thúc. Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản nợ, hoặc muốn
trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng,... sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian
lận hoặc ai đó xúi giục họ. Đôi khi có một số người thường cảm thấy họ xứng đáng
được nâng cao uy tín hơn hay được coi trọng nhiều hơn. Những người này thường
bị thôi thúc bởi sự ghen tị, thù hằn, tức giận hay kiêu căng. Họ thường tin rằng họ
hơn người và vì vậy họ đủ mạnh để đánh bại hay làm người khác lao đao và thực
hiện gian lận mà không bị phát hiện hay khám phá ra. Người ta cũng có thể bị xúi
giục bởi các nguyên nhân hoặc giá trị làm cho họ cảm thấy mình vượt trội hơn
người khác.
Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận. Khi chức vụ càng cao
trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện gian lận. Ví dụ về cơ hội như:
không ai kiểm kê hàng tồn kho do vậy hàng tồn kho thiếu cũng không ai biết, két
tiền mặt thường xuyên quên không khoá mà không ai để ý tới, hay Phó giám đốc
tài chính có thẩm quyền quyết định đầu tư mà không có bất cứ sự giám sát, kiểm
tra nào từ phía những người khác,...
Yếu tố thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục và thời cơ biến
thành hành động gian lận. Bầu không khí tổ chức và những nhận thức về nó là
nguyên nhân chủ yếu dẫn tới hành vi gian lận. Khi ban quản trị bị nhìn nhận là
không nhạy cảm, không vững chắc, bạc đãi nhân viên,đánh giá hiệu quả của nhân
viên chỉ dựa trên những kết quả ngắn hạn hoặc không xem xét đến những áp lực
công việc, sự bất bình trong nhân viên có thể gây ra những gian lận. Mặt khác, có
thể thấy rằng các hệ thống, quy trình trong tổ chức và những chính sách tổ chức
đóng vai trò đặc biệt quan trọng. Một tổ chức có các chính sách không rõ ràng, hệ
thống kiểm soát nội bộ không phù hợp, nhiều qui định ngoại lệ, tệ quan liêu, hệ
thống báo cáo không phù hợp hoặc đã từng có lịch sử xảy ra vi phạm dường như
có khả năng có gian lận cao hơn. Hệ thống chính sách và cấu trúc quản lý kém
được biểu hiện ở tỷ lệ thay thế công nhân cao, sự trốn việc, thiếu các tài liệu chứng
Nguyễn Thị Thu Hiền 13 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
minh, nhận thức kém về các quy định và thiếu sự minh bạch trong hệ thống khen
thưởng. Thông thường, nếu giả sử có thực hiện hành vi gian lận thì hiếm khi người
gian lận lại thừa nhận hành vi của mình là thiếu liêm khiết, họ sẽ tìm các cách khác
nhau để biện minh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chập nhận được.
Chẳng hạn một nhân viên bị buộc tội gian lận có thể bào chữa cho hành vi của anh
ta bằng cách nói rằng hoặc tin rằng đó là do mức lương thấp hoặc bởi mọi người
đều làm nên anh ta cũng có quyền làm như vậy.
2. ẢNH HƯỞNG CỦA GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TỚI BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Gian lận và sai sót đều là các sai phạm gây ảnh hưởng tới Báo cáo tài chính,
tuy nhiên do bản chất của hai hành vi này là hoàn toàn khác nhau nên tính trọng
yếu của chúng cũng khác nhau. Sai sót là hành vi không cố tình gây lỗi nên thông
thường có không trọng yếu, nhưng cần thiết phải xem xét qui mô và tính chất của
chúng. Nếu kiểm toán viên tin rằng sai phạm có thể hoặc chắc chắn là do gian lận,
nhưng ảnh hưởng của chúng không trọng yếu, kiểm toán viên cần đánh giá lại
những nhân tố ảnh hưởng, đặc biệt nhân tố về vị trí, chức vụ của các cá nhân có
liên quan trong doanh nghiệp. Kiểm toán viên có thể quyết định gian lận có tách
biệt với các khu vực và ảnh hưởng trọng yếu lên báo cáo tài chính không. Nếu ảnh
hưởng trọng yếu, kiểm toán viên quyết định gian lận là riêng lẻ và có thể bị kiểm
soát đáng kể trong hệ thống các nghiệp vụ, khoản mục hay không. Nếu ảnh hưởng
không trọng yếu, cần xem xét mối quan hệ giữa những sai phạm không trọng yếu,
có thể khi các sai phạm không trọng yếu liên kết với nhau chúng sẽ làm thay đổi
hoàn toàn thông tin trên Báo cáo tài chính.
Dựa vào các cách thức gian lận đã nêu ở phần trên, có thể thấy rằng gian lận
thường nhằm mục đích đầu tiên là hướng tới chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế trên Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh, muốn vậy phải gây ảnh hưởng tới doanh thu,
chi phí. Ban Giám đốc (người quản lý) muốn chi phối thu nhập của đơn vị để điều
tiết kết quả kinh doanh, hoặc để trốn thuế. Chẳng hạn vào những năm tình hình
kinh doanh tốt, Ban giám đốc quyết định trích lập những quỹ hoặc các khoản dự
phòng để sử dụng cho những năm sau đó. Hoặc Ban giám đốc có thể điều chỉnh để
Nguyễn Thị Thu Hiền 14 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
chuyển lợi nhuận của các năm tính vào lợi nhuận của năm mà doanh nghiệp được
hưởng chính sách miễn giảm thuế. Điều này không phù hợp với các chuẩn mực,
qui định đã có, nhưng lại không được phản ánh trên Báo cáo tài chính, làm cho
những người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình kinh doanh của đơn
vị. Hoặc Ban giám đốc có thể kiểm soát việc hạch toán các chi phí thông qua việc
quyết định phương thức tính được áp dụng, điều này ảnh hưởng tới tính nhất quán
trong việc thực hiện các chính sách, chế độ kế toán tại đơn vị.
Các khoản mục liên quan tới công nợ, tiền và hàng tồn kho trên Bảng cân đối
kế toán cũng chứa đựng nhiều khả năng gian lận. Ban giám đốc muốn lành mạnh
hoá tình hình tài chính của doanh nghiệp, nên có xu hướng khai báo giảm các
khoản nợ phải trả, hoặc phản ánh tiền được duy trì ở mức phù hợp, đảm bảo khả
năng thanh toán nhanh, trong khi thực tế không như vậy. Việc xác định các khoản
mục tiềm ẩn khả năng xảy ra sai phạm và mối quan hệ giữa các khoản mục đó giúp
cho kiểm toán viên đánh giá được rủi ro sai phạm.
3. TRÁCH NHIỆM LIÊN QUAN TỚI GIAN LẬN, SAI SÓT
3.1. Trách nhiệm của Ban giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị
Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc
ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc
duy trì và thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ
thích hợp. Tuy nhiên, do những hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống
kiểm soát nội bộ nên khó có thể loại trừ hoàn toàn khả năng xảy ra sai sót, gian lận.
Vì vậy, trách nhiệm đầu tiên của giám đốc, người quản lý đơn vị là phải tạo ra môi
trường làm việc trung thực và có đạo đức, đảm bảo tính liêm khiết của hệ thống kế
toán và báo cáo tài chính của đơn vị. Đồng thời, người quản lý đơn vị phải thiết lập
một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp, một môi trường kiểm soát hợp lý để bảo
đảm các hoạt động kinh doanh của đơn vị được thực hiện theo trật tự và có hiệu
quả.
3.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán
Nguyễn Thị Thu Hiền 15 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 qui định “ Trong quá trình kiểm
toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử
lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán
không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót
ở đơn vị mà họ kiểm toán”. Theo bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 53 (SAS
53) yêu cầu kiểm toán viên cần phải hiểu và nắm bắt được thế nào là gian lận và
sai sót, đánh giá được khả năng xảy ra gian lận và sai sót; đồng thời phải thiết kế
các phương pháp kiểm toán phù hợp, lập kế hoạch và giám sát thực hiện công việc
kiểm toán một cách thận trọng thích đáng nhằm bảo đảm hợp lý trong việc phát
hiện các sai phạm trọng yếu; sau đó báo cáo các phát giác của mình cho ban quản
lý, cho những người sử dụng và cho cơ quan có thẩm quyền liên quan (có những
ràng buộc nhất định). Như vậy, kiểm toán viên có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm
toán và thực hiện kiểm toán theo đúng các chuẩn mực và các qui định nghề nghiệp
khác, để thu thập những bảo đảm hợp lý rằng Báo cáo tài chính không chứa đựng
những sai phạm trọng yếu, cho dù những sai phạm đó do sai sót hay gian lận tạo
nên. Do bản chất vốn có của một cuộc kiểm toán và tính chất của các gian lận,
kiểm toán viên không thể đưa ra sự khẳng định tuyệt đối là mọi sai phạm trên báo
cáo tài chính, dù là những sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu, đều được phát hiện.
Mọi cuộc kiểm toán đều chứa đựng các rủi ro tiềm tàng, nó được thực hiện dựa
trên sự phán xét nghề nghiệp của kiểm toán viên kết hợp với các thủ tục, trắc
nghiệm kiểm toán, đồng thời chịu ảnh hưởng của những hạn chế cố hữu của hệ
thống kiểm soát nội bộ, vì vậy không thể bảo đảm tuyệt đối rằng kiểm toán viên
phát hiện được tất cả những sai phạm. Điều này có thể dẫn tới các vụ kiện kiểm
toán viên về trách nhiệm trong việc tôn trọng các nguyên tắc cơ bản khi tiến hành
các bước kiểm toán. Bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 99 (SAS 99) có hiệu
lực từ năm 2002 là sự hoàn thiện SAS 82 (năm 1997) và SAS 53 (năm 1993) ,
nhằm tăng kỳ vọng của khách hàng đối với kiểm toán viên trong việc phát hiện
gian lận và sai sót. Theo đó, trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện
Nguyễn Thị Thu Hiền 16 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
gian lận và sai sót không có thay đổi gì, mà chỉ yêu cầu cụ thể hơn những thủ tục
để phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính.
Một ví dụ cụ thể ở Việt Nam là vụ việc những gian lận tài chính tại Công ty
đồ hộp Hạ Long (Canfoco) đã bị phanh phui, trong khi trước đó công ty kiểm toán
của doanh nghiệp không phát hiện ra những sai phạm này. Theo Giám đốc Công ty
Tư vấn tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC), đơn vị kiểm toán của Canfoco,
kiểm toán viên đã thực hiện đầy đủ các quy trình của chuẩn mực kiểm toán, tuy
nhiên khi có gian lận, những đối tượng vi phạm đã cố tình hoàn thiện các chứng từ
hoàn thuế. Khi kiểm toán, họ đều xuất trình được tất cả các chứng từ đầu vào,
chứng từ xuất hàng: xác nhận của hải quan về việc xuất hàng, của cơ quan thuế về
cho phép hoàn thuế,...Với những gì thể hiện qua chứng từ thì kiểm toán không thể
có cơ sở gì để khẳng định có bất cứ một sai phạm gì vào thời điểm đó. Chỉ khi có
đầy đủ bằng chứng về các sai phạm tài chính trong công ty được kiểm toán thì
kiểm toán viên mới có thể thông báo về những sai phạm cho các cơ quan chức
năng. Thực tế, việc thẩm định những chứng từ đó là thật hay giả vượt quá khả năng
của kiểm toán. Còn để xác định được có gian lận hay không thì chỉ có cách tiến
hành điều tra doanh nghiệp có thực xuất hàng hay không. Do chỉ làm việc trên cơ
sở hồ sơ, giấy tờ thì không thể xác định được hàng đó có thực xuất không. Vì vậy,
Công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm về những gian lận tại Canfoco.
Một ví dụ khác về sự sụp đổ của một trong những công ty kiểm toán lớn nhất
thế giới - Arthur Andersen, gắn liền với sự diệt vong của Tập đoàn năng lượng
Enron. Ngoài các lỗi như không phát hiện được những bất thường trong hồ sơ kế
toán của Enron, giúp Enron nổi danh trên thị trường trong khi thực chất đang thua
lỗ nặng,... thì Andersen còn bị buộc tội hình sự nghiêm trọng là cố ý cản trở công
việc điều tra thông qua việc tiêu huỷ hàng ngàn tài liệu có liên quan đến Enron.
Sau khi vụ việc vỡ lở, Andersen phải đối mặt với hàng loạt vụ kiện khác, và việc
không thanh toán được khoản bồi thường khiến Andersen phải đi tới phá sản.
4. NHỮNG HẠN CHẾ VỐN CÓ CỦA CUỘC KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI VẤN
ĐỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT
Nguyễn Thị Thu Hiền 17 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công
ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ luật
pháp liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các
khía cạnh trọng yếu hay không. Do có những hạn chế cố hữu của kiểm toán nên
tồn tại những rủi ro không thể tránh khỏi là những sai phạm trọng yếu có thể không
được phát hiện, ngay cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo
đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc các chuẩn mực kiểm toán quốc tế
được chấp nhận.
Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận thường cao
hơn rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót. Điều này bắt
nguồn từ bản chất của gian lận và sai sót. Sai sót là lỗi không cố ý, vì vậy nó không
gắn liền với sự che dấu, và nó thường để lại dấu vết rõ ràng nên kiểm toán viên có
thể dễ dàng phát hiện hơn. Gian lận là hành vi được tính toán, lên kế hoạch trước
và sau đó lại được cố ý che dấu, ví dụ như làm chứng từ giả, cố tính không thực
hiện các nghiệp vụ ghi sổ, hoặc xuyên tạc nội dung các nghiệp vụ,... Việc phát hiện
gian lận càng khó khăn hơn khi các hành vi gian lận có sự cấu kết, thông đồng giữa
các cá nhân trong đơn vị được kiểm toán, bởi điều đó khiến cho kiểm toán viên tin
rằng bằng chứng họ thu thập được là phù hợp, mặc dù thực tế nó là giả. Việc có thể
phát hiện ra được các gian lận hay không cũng phụ thuộc vào nhiều yếu tố, như
mức độ tinh vi của hành vi gian lận, quy mô và tần suất xảy ra gian lận đó, quy mô
của sự thông đồng cũng như quyền lực của những cá nhân tham gia.
Bên cạnh đó, rủi ro kiểm toán viên không phát hiện hết những sai phạm trọng
yếu do người lãnh đạo gây ra thường cao hơn rủi ro không phát hiện hết những sai
phạm trọng yếu do nhân viên gây ra. Ban giám đốc hay người đứng đầu thường là
người đưa ra các chính sách, qui định trong đơn vị, họ là người có thể có khả năng
thao túng trực tiếp hay gián tiếp việc theo dõi, ghi sổ và trình bày các thông tin tài
chính của doanh nghiệp. Đồng thời, hệ thống kiểm soát nội bộ có thể hoạt động
không có hiệu quả, hoặc chỉ có hiệu quả đối với việc phát hiện những gian lận của
Nguyễn Thị Thu Hiền 18 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
nhân viên, còn nó bị vô hiệu hoá trước những gian lận của người quản lý vì chính
họ là người xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Người lãnh đạo
có khả năng điều khiển các nhân viên thực hiện các hành vi gian lận theo mục đích
của mình trong khi nhân viên không biết tới hành vi gian lận đó, hoặc họ có thể bị
lôi kéo theo hoặc bị gây áp lực để thực hiện. Chính vì những hạn chế của hệ thống
kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ như vậy sẽ gây khó khăn hơn cho kiểm toán
viên trong việc phát hiện ra các sai phạm trọng yếu.
Trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên luôn luôn phải cân nhắc mối quan
hệ giữa chi phí kiểm toán với các lợi ích thu được. Khả năng phát hiện được sai
phạm càng cao khi kiểm toán viên thu thập được càng nhiều bằng chứng. Việc thu
thập bằng chứng đòi hỏi bỏ ra chi phí, vì vậy, kiểm toán viên không thể tiến hàng
thu thập bằng chứng đối với tất cả các khoản mục, nghiệp vụ trong năm được kiểm
toán, mà phải áp dụng kỹ thuật chọn mẫu. Khi tiến hành chọn mẫu, kiểm toán viên
phải chấp nhận khả năng đã bỏ qua một số khoản mục, nghiệp vụ có chứa đựng sai
phạm trọng yếu.
5. ĐÁNH GIÁ RỦI RO GIAN LẬN
Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần phải tiến hành thảo luận với
các thành viên trong nhóm kiểm toán về khả năng có thể xảy các sai phạm ảnh
hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính do gian lận và sai sót gây ra. Tiếp đó, kiểm
toán viên cần thu thập thông tin để hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi
trường kiểm soát của đơn vị đó. Việc đánh giá rủi ro sai phạm ảnh hưởng tới việc
đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Để đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm,
kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục sau:
Phỏng vấn ban giám đốc
Xem xét các yếu tố có thể dẫn tới gian lận tiềm ẩn
Xây dựng và thực hiện các thủ tục phân tích
5.1. Phỏng vấn ban giám đốc
Kiểm toán viên cần phỏng vấn Ban giám đốc để thấy được đánh giá của ban
giám đốc về rủi ro xảy ra các sai phạm trọng yếu do gian lận gây ra. Kiểm toán
Nguyễn Thị Thu Hiền 19 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
viên phải tìm hiểu được cách thức mà Ban giám đốc nhận ra và giải quyết các gian
lận tiềm tàng trong đơn vị, bao gồm cả các số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ kinh
tế hoặc cách thức trình bày mà người quản lý cho rằng nó chứa đựng nhiều khả
năng xảy ra sai phạm. Ban giám đốc là người chịu trách nhiệm về việc xây dựng
hệ thống kiểm soát nội bộ và chuẩn bị các báo cáo tài chính, vì vậy kiểm toán viên
cần phải trao đổi với ban giám đốc về những nhận định của họ những gian lận tiềm
tàng và các biện pháp để ngăn chặn và phát hiện chúng. Bản chất, quy mô và tần
suất của việc đánh giá của ban giám đốc về rủi ro gian lận ở các đơn vị khác nhau
là khác nhau. Có những đơn vị, việc xem xét, đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm rất
chi tiết, cụ thể và được tiến hành đều đặn hàng năm hoặc thậm chí hàng quý.
Nhưng có những đơn vị, đặc biệt là những đơn vị quy mô nhỏ, chỉ tập trung vào
đánh giá các rủi ro do sai phạm của nhân viên. Thực tế, những đơn vị nhỏ có thể
thực hiện kiểm soát hiệu quả hơn ở những đơn vị lớn, nhưng thay vào đó, họ lại bị
hạn chế trong việc phân công trách nhiệm công việc, đồng thời có khả năng người
quản lý lạm dụng hệ thống kiểm soát cho hành vi gian lận của mình. Đối với đơn
vị có nhiều cơ sở hoạt động, kiểm toán viên cần trao đổi về bản chất và quy mô
điều hành ở các địa phương và sự phân công lĩnh vực hoạt động giữa các đơn vị
nhỏ có thể tồn tài những gian lận rủi ro. Điều này phải được kiểm toán viên tính
đến khi đánh giá rủi ro xảy ra những gian lận trong đơn vị.
Việc thảo luận với người quản lý cung cấp các thông tin hữu ích cho việc
đánh giá rủi ro xảy ra những sai phạm do nhân viên thực hiện, nhưng lại không thể
đánh giá hết được những gian lận của ban giám đốc. Vì vậy, kiểm toán viên cần
tiến hành thủ tục phỏng vấn tới các bộ phận khác trong đơn vị để thu thập được các
thông tin hữu ích khác. Kiểm toán viên phải sử dụng sự suy đoán nghề nghiệp để
xác định các đối tượng nên được phỏng vấn trong doanh nghiệp. Đối với đơn vị có
chức năng kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên thực hiện trao đổi với Uỷ Ban kiểm
soát (nếu có) hoặc với nhân viên kiểm toán nội bộ để đánh giá sự quan tâm của họ
tới sự tồn tại của các gian lận hiện có cũng như các gian lận tiềm tàng đồng thời để
xem xét kiểm toán viên nội bộ có thực hiện các thủ tục để phát hiện gian lận hay
Nguyễn Thị Thu Hiền 20 Kiểm toán 45A
Nguyễn Thị Thu Hiền 1 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
MỤC LỤC
PHẦN MỞ ĐẦU 2
PHẦN NỘI DUNG 3
1. KHÁI NIỆM, ĐẶC ĐIỂM VỀ SAI SÓT VÀ GIAN LẬN 3
1.1. Sai sót 3
1.2. Gian lận 4
1.2.1. Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận 4
1.2.2. Các loại gian lận và biểu hiện của gian lận 5
1.2.2.1 Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính 5
.
1.2.2.2 Biển thủ tài sản 9
.
1.3. Các yếu tố làm nảy sinh và tăng hành vi gian lận, sai sót 11
2. ẢNH HƯỞNG CỦA GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TỚI BÁO CÁO 13
TÀI CHÍNH
3. TRÁCH NHIỆM LIÊN QUAN TỚI GIAN LẬN, SAI SÓT 14
3.1. Trách nhiệm của Ban giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị 14
3.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán 14
4. NHỮNG HẠN CHẾ VỐN CÓ CỦA CUỘC KIỂM TOÁN ĐỐI 16
VỚI VẤN ĐỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT
5. ĐÁNH GIÁ RỦI RO GIAN LẬN 18
5.1. Phỏng vấn ban giám đốc 18
5.2. Xem xét các yếu tố có thể dẫn tới gian lận và sai sót 20
5.2.1. Những vấn đề liên quan tới tính chính trực hay năng lực của 20
ban giám đốc
5.2.2. Các sức ép bất thường trong đơn vị hay từ ngoài đơn vị 21
5.2.3 Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường 21
5.3 Xây dựng và thực hiện các thủ tục phân tích 21
6. CÁC THỦ TỤC KHI CÓ DẤU HIỆU GIAN LẬN, SAI SÓT 22
7. THỦ TỤC KHI PHÁT HIỆN CÁC GIAN LẬN VÀ SAI SÓT 23
TRỌNG YẾU
Nguyễn Thị Thu Hiền 2 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
PHẦN KẾT LUẬN 26
LỜI MỞ ĐẦU
Nền kinh tế thế giới ngày càng phát triển, các công ty và tổ chức kinh tế cũng
ngày càng tăng lên về quy mô và số lượng. Tuy nhiên, bên cạnh sự ra đời của
những doanh nghiệp mới thì có hàng loạt các công ty, tập đoàn kinh tế lớn không
chỉ trong quy mô quốc gia, mà với quy mô toàn cầu đã bị phá sản. Nguyên nhân
dẫn tới sự diệt vong của những công ty nói trên chủ yếu do có sự gian lận trong các
hoạt động tài chính. Trước tình hình đó, kiểm toán trở thành nhu cầu bức thiết hơn
bao giờ hết, để củng cố lòng tin của những người quan tâm tới tình hình tài chính
của doanh nghiệp. Mục đích của kiểm toán tài chính là xem xét các thông tin trên
Báo cáo tài chính có được trình bày trung thực và hợp lý hay không, có chứa đựng
những sai phạm trọng yếu hay không. Việc phát hiện ra các hành vi gian lận hay
sai sót có ý nghĩa rất quan trọng không chỉ riêng đối với doanh nghiệp mà còn đối
với cả nền kinh tế quốc gia. Tuy nhiên thực tế hiện nay cho thấy rằng có nhiều
công ty vẫn bị phá sản hay lâm vào tình trạng khủng hoảng do ảnh hưởng của các
hoạt động gian lận ngay cả khi công ty đã được tiến hành kiểm toán báo cáo tài
chính. Do vậy, vấn đề đạt ra là kiểm toán viên và công ty kiểm toán có phải là
người chịu trách nhiệm trong việc ngăn chặn và phát hiện các hành vi gian lận và
sai sót trong doanh nghiệp hay không. Để nghiên cứu vấn đề này, em xin chọn nội
dung chính cho bài viết này là : “ Bàn về gian lận và sai sót với trách nhiệm của
kiểm toán viên trong kiểm toán tài chính”.
Nguyễn Thị Thu Hiền 3 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
1. KHÁI NIỆM, ĐẶC ĐIỂM VỀ SAI SÓT VÀ GIAN LẬN
Sai sót và gian lận đều là những sai phạm, do vậy bề ngoài chúng có một số
điểm tương đồng. Tuy nhiên, về mặt bản chất thì chúng có nhiều điểm khác nhau,
và có ảnh hưởng khác nhau tới trách nhiệm của kiểm toán viên. Vì vậy, việc phân
biệt hành vi sai sót và gian lận có ý nghĩa quan trọng tới cuộc kiểm toán.
1.1. Sai sót
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 240 (VSA 240), sai sót là lỗi không cố
ý, có ảnh hưởng tới báo cáo tài chính.
Sai sót thường biểu hiện dưới nhiều hình thức, cụ thể như:
Lỗi trong quá trình thu thập và xử lý các dữ liệu trong quá trình lập báo
cáo tài chính. Ví dụ như: lỗi về tính toán số học, nhầm lẫn, bỏ sót hay
hiểu sai sự việc một cách vô tình.
Lỗi trong các ước tính kế toán không phù hợp do sơ suất quên hoặc do
hiểu sai bản chất
Lỗi trong việc áp dụng các nguyên lý kế toán về đo lường, ghi nhận, phân
loại và trình bày và áp dụng sai chế độ kế toán tài chính do thiếu năng
lực.
Sai sót có thể là lỗi của Ban giám đốc hay người quản lý, hoặc có thể là lỗi
của nhân viên. Sai sót nảy sinh do tác động của nhiều yếu tố kết hợp với nhau.
Trước hết là do trình độ năng lực của nhân viên bị hạn chế. Tại các đơn vị không
xây dựng một tiêu chuẩn tuyển dụng lao động một cách phù hợp thì dễ dàng xảy ra
hiện tượng các nhân viên được tuyển dụng vào vị trí mà họ chưa đủ năng lực để
thực hiện. Đồng thời trong điều kiện xã hội liên tục phát triển như hiện nay, các
kiến thức mới cần phải được cập nhật đều đặn cho nhà quản lý cũng như các nhân
viên. Việc nắm bắt chậm các thông tin, đặc biệt là các thông tin về qui định của
Nguyễn Thị Thu Hiền 4 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
Nhà nước, khiến cho tư duy của nhà quản lý và các nhân viên dần dần trở thành lạc
hậu, khi đó khả năng dẫn tới các hành vi sai phạm càng trở nên cao hơn.
Yếu tố thứ hai dẫn tới các sai sót là lề lối làm việc tại đơn vị. Lề lối, tác
phong làm việc của nhà quản lý cũng như của nhân viên ảnh hưởng tới hiệu quả
làm việc của họ. Trong những đơn vị có lề lối làm việc quan liêu, thiếu trách nhiệm
và vô tổ chức, các cá nhân không có ý thức cần phải xem xét, giải quyết các công
việc một cách cẩn thận, khẩn trương, nghiêm túc. Sự cẩu thả và thiếu trách nhiệm
dẫn đến các sai sót là tất yếu.
Một yếu tố khác cũng có thể dẫn tới các sai sót là áp lực công việc. Yếu tố
tâm lý của các cá nhân ảnh hưởng tới chất lượng, hiệu quả làm việc của các cá
nhân. Khi nhân viên làm việc với tâm trạng không tốt vì bất kỳ lý do gì, họ không
thể tập trung hoàn toàn vào công việc của mình, điều đó cũng dễ dàng gây ra các
sai sót. Hoặc khi nhân viên được giao quá nhiều việc cùng lúc, họ không thể giải
quyết được hết, áp lực phải hoàn thành công việc khiến họ làm việc thiếu cẩn thận,
phiến diện, do đó cũng dẫn tới khả năng sai sót.
1.2. Gian lận
1.2.1. Khái niệm gian lận và các yếu tố cơ bản của gian lận
Có nhiều khái niệm tổng quát cũng như chuyên ngành về gian lận. Theo
hướng dẫn tìm hiểu gian lận của SPASAI ( Hiệp hội các cơ quan kiểm toán tối cao
Nam Thái Bình Dương): gian lận là một thuật ngữ chung, bao gồm tất cả các cách
mà trí thông minh con người có thể nghĩ ra, được một cá nhân sử dụng để giành lợi
thế hơn người bằng việc trình bày không đúng sự thật. Không có một quy định rõ
ràng nào cho việc xác định gian lận vì gian lận bao gồm tất cả các cách bất ngờ, giả
dối, xảo quyệt và không công bằng nhằm lừa người khác.
Theo Văn phòng Kiểm toán quốc gia ở Anh, gian lận có liên quan đến việc sử
dụng thủ đoạn lừa gạt để giành được các lợi ích tài chính không công bằng và bất
hợp pháp, cũng như là những sai sót cố ý hoặc cố tình bỏ sót một khoản tiền hay
các khoản phải công khai trong các chứng từ kế toán hoặc báo cáo tài chính của
Nguyễn Thị Thu Hiền 5 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
một chủ thể. Gian lận cũng bao gồm cả sự ăn cắp cho dù có hay không có các sai
sót trên chứng từ kế toán hay báo cáo tài chính.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240), gian lận là những
hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong
Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm
ảnh hưởng tới báo cáo tài chính.
Như vậy, dù định nghĩa theo cách nào thì về bản chất, gian lận là hành vi cố ý
lừa dỗi, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. Theo đó ta có thể thấy
được các yếu tố cơ bản của gian lận như sau:
Phải có ít nhất hai bên trong gian lận, có nghĩa là phải có bên thực hiện
hành vi gian lận và bên đã hoặc có thể đã phải chịu hậu quả của gian lận
Có sai sót trọng yếu hoặc sự trình bày không đúng sự thật được thực hiện
một cách cố ý bởi người có hành vi gian lận
Phải có sự chủ định của người thực hiện hành vi gian lận rằng sự trình
bày sai này sẽ ảnh hưởng tới nạn nhân
Nạn nhân phải có quyền hợp pháp để đáp trả lại sự trình bày đó
Nhìn chung có sự cố gắng che dấu gian lận
Gian lận nhất thiết phải có sự vi phạm tính trung thực
1.2.2. Các loại gian lận và biểu hiện của gian lận
Dựa vào tính chất của gian lận, ta có thể chia thành hai loại: một là các gian
lận liên quan đến báo cáo tài chính, hai là các gian lận liên quan đến việc biển thủ
tài sản.
1.2.2.1. Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính
Mục đích của báo cáo tài chính là cung cấp thông tin về tình hình tài chính,
kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp để giúp nhà quản lý và những người sử
dụng thông tin trên báo cáo tài chính ra các quyết định. Vì vậy, yêu cầu của các
thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính là phải trung thực, hợp lý và khách
quan. Tuy nhiên, trên thực tế, không phải lúc nào các thông tin đó cũng đáp ứng
được các yêu cầu kể trên, mà nhiều trường hợp xảy ra gian lận.
Nguyễn Thị Thu Hiền 6 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính là sai phạm cố tình bỏ sót hoặc làm
sai lệch các thông tin trên báo cáo tài chính để lừa dối những người sử dụng các
báo cáo tài chính. Gian lận liên quan tới báo cáo tài chính thường biểu hiện dưới
các hình thức sau:
Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính
Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính
Che dấu hoặc cố ý bỏ sót thông tin, tài liệu hay nghiệp vụ kinh tế làm sai
lệch báo cáo tài chính
Ghi chép các sự việc không đúng sự thật
Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc, chuẩn mực, chế độ kế toán và chính
sách tài chính
Cố ý tính toán sai về số học
Gian lận liên quan tới lập báo cáo tài chính thường gắn liền với một số hoạt
động như: ghi nhận doanh thu, hàng tồn kho,khai báo giảm những công nợ và đánh
giá tăng tài sản của doanh nghiệp.
Hiện nay, có rất nhiều gian lận quy mô lớn thực hiện đối với việc ghi nhận
doanh thu và nó được thực hiện theo nhiều cách thức. Một trong những cách thức
gian lận đối với doanh thu là doanh nghiệp ghi nhận những doanh thu không có
thực, tuy nhiên cách thức này rất dễ phát hiện. Một cách thức khác ở mức độ tinh
vi hơn là doanh nghiệp kiểm soát thời điểm ghi nhận doanh thu theo mục đích
riêng. Hay nói khác đi, sổ sách kế toán luôn được giữ ở trạng thái “mở” cho tới
cuối kỳ kế toán. Khi đó, nhìn bề ngoài, nguyên tắc đúng kỳ kế toán vẫn được đảm
bảo, ngay cả khi các nghiệp vụ về doanh thu phát sinh vào kỳ sau hay phát sinh
vào kỳ trước đó. Bằng cách này, doanh nghiệp có thể khống chế doanh thu ở mức
độ mong muốn. Điều chỉnh thời gian ghi nhận doanh thu không phải là cách thức
duy nhất để phản ánh sai doanh thu, doanh nghiệp còn có khả năng ghi nhận doanh
thu đối với hàng gửi bán. Theo nguyên tắc, hàng gửi bán dù đã giao cho bên nhận
đại lý cũng không được ghi nhận là doanh thu, mà nó vẫn được coi là hàng tồn kho
của doanh nghiệp. Hành vi gian lận này nhằm khai tăng doanh thu trong kỳ của
Nguyễn Thị Thu Hiền 7 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
doanh nghiệp. Bên cạnh đó, một cách nữa cũng có thể được áp dụng là doanh
nghiệp ghi nhận doanh thu sớm đối với hàng hoá đã được lập hoá đơn nhưng vẫn
lưu giữ tại doanh nghiệp cho tới khi khách hàng yêu cầu. Các nghiệp vụ này không
đáp ứng đầy đủ các điều kiện ghi nhận doanh thu theo Chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 14. Một cách thức khác dẫn tới gian lận là việc ghi nhận các khoản trả
trước cho hàng hoá, dịch vụ như là doanh thu phát sinh trong kỳ, hoặc ghi nhận các
khoản doanh thu chưa thực hiện thành các khoản doanh thu trong kỳ. Hành vi này
mang lại lợi ích trong khoảng thời gian ngắn cho doanh nghiệp bởi nó làm giảm
trách nhiệm đồng thời ghi tăng doanh thu của doanh nghiệp, tuy nhiên nó đã xâm
phạm nguyên tắc thận trọng và các chuẩn mực kế toán.
Bên cạnh đó, gian lận về hàng tồn kho và giá vốn hàng bán cũng là một loại
gian lận khá phổ biến. Hàng tồn kho là một khoản mục trọng yếu trên Bảng Cân
đối kế toán của nhiều doanh nghiệp, đặc biệt là đối với những doanh nghiệp
thương mại và doanh nghiệp sản xuất. Đồng thời, khi nhìn vào công thức tính lợi
nhuận ròng của doanh nghiệp, ta có thể thấy rằng những thay đổi trong giá vốn
hàng bán làm ảnh hưởng trực tiếp tới lợi nhuận của doanh nghiệp và thuế thu nhập
doanh nghiệp phải nộp. Trong khi đó, giá vốn hàng bán lại có quan hệ mật thiết đối
với khoản mục hàng tồn kho, và kế toán hàng tồn kho cũng như việc tính giá vốn
hàng bán khá phức tạp, vì vậy dễ chứa đựng gian lận. Tuỳ theo mục đích của người
quản lý, họ có thể điều chỉnh cho giá vốn hàng bán tăng lên hoặc giảm đi bằng
nhiều cách. Chẳng hạn, ghi nhận sai giá trị của hàng hoá mua vào, không ghi nhận
các khoản giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại và giá trị hàng trả lại, bỏ qua
việc ghi nhận giá vốn của hàng bán đã ghi nhận doanh thu hoặc ghi nhận giá vốn
hàng bán của hàng gửi bán ; phản ánh hàng nhận ký gửi, giữ hộ là hàng tồn kho
của doanh nghiệp; đánh giá sai giá trị hàng tồn kho khi tiến hành đánh giá lại hàng
tồn kho.
Ở khía cạnh khác, cách thức mà các doanh nghiệp làm cho Báo cáo tài chính
của mình “sáng sủa” hơn là họ phản ánh giảm các công nợ của doanh nghiệp. Việc
không phản ánh hoặc phản ánh thấp hơn phần công nợ thực tế có khi làm thay đổi
Nguyễn Thị Thu Hiền 8 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
hoàn toàn tình hình của doanh nghiệp, do đó ảnh hưởng lớn tới quyết định của
ngưởi sử dụng báo cáo tài chính. Thông thường, có một số loại nghiệp vụ tạo ra
công nợ của doanh nghiệp như: mua hàng; thanh toán với công nhân viên; nhận
các khoản đặt cọc, trả trước; vay nợ; các khoản nợ tiềm tàng. Trong nghiệp vụ mua
hàng, doanh nghiệp có khả năng bỏ qua việc ghi nhận khoản phải trả hoặc ghi nhận
khoản phải trả vào kỳ sau, hoặc ghi nhận khoản phải trả đó đã được trả ở kỳ trước.
Trong trường hợp khác, doanh nghiệp có thể ghi giảm các khoản phải trả hoặc ghi
tăng các khoản chiết khấu, hàng bán trả lại. Tương tự, đối với các khoản phải trả
công nhân viên, các khoản vay nợ và các khoản nhận đặt cọc, ký gửi, trả trước,
doanh nghiệp có thể không ghi nhận, ghi nhận giảm đi hoặc ghi nhận ở kỳ sau;
hoặc ghi nhận khoản trả trước như là doanh thu. Riêng đối với các khoản nợ tiềm
tàng, mặc dù nó không được ghi nhận là một khoản phải trả thông thường, nhưng
doanh nghiệp phải trình bày về các khoản nợ tiềm tàng này trên Bản thuyết minh
báo cái tài chính. Tuy nhiên, trên thực tế, doanh nghiệp có thể không công khai
thông tin này, điều đó nhằm củng cố lòng tin của những người quan tâm tới doanh
nghiệp.
Bên cạnh các cách thức nêu trên, khi muốn báo cáo tình hình của doanh
nghiệp tốt hơn, doanh nghiệp có thể khai tăng phần tài sản thực có của mình.
Giống như việc khai giảm các công nợ của doanh nghiêp, thì cũng có nhiều cách
để làm tăng giá trị tài sản của doanh nghiệp trên Bảng cân đối kế toán. Một trong
số những cách đó là vốn hoá các khoản chi phí phát sinh trong kỳ, chẳng hạn các
khoản chi phí thành lập, chi phí marketing, chi phí cho việc nghiên cứu và phát
triển,... cần phải hạch toán vào chi phí trong kỳ, nhưng doanh nghiệp lại hạch toán
vào giá mua của tài sản. Doanh nghiệp có thể khai tăng giá trị của tài sản trong quá
trình thu mua, sửa chữa, khai báo những tài sản không có thực hoặc thông đồng
với bên thứ ba ghi tăng giá trị tài sản. Một cách thức khác là khai khống các khoản
phải thu trong khi không ghi nhận doanh thu.
Qua một số ví dụ điển hình về gian lận liên quan tới báo cáo tài chính kể trên,
có thể nhận thấy rằng những người quản lý doanh nghiệp là những người có nhiều
Nguyễn Thị Thu Hiền 9 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
khả năng gây ra gian lận loại này, bởi họ là người thiết lập ra hệ thống chính sách
trong doanh nghiệp, họ có động cơ và lợi ích trực tiếp từ những gian lận này. Thực
tế cũng cho thấy rằng, hầu hết sự phá sản của các công ty lớn trên thế giới do gian
lận về báo cáo tài chính đều có liên quan đến những nhà quản lý và những người
đứng đầu công ty. Ví dụ như sự phá sản của Enron, một công ty năng lượng lớn
nhất nước Mỹ, đứng thứ bảy trong số các công ty lớn nhất của Mỹ, do sự báo cáo
gian lận để lừa dối các cổ đông. Lãnh đạo Enron đã không chịu đứng ở vị trí sản
xuất và buôn bán năng lượng mà còn “lấn sân” sang những lĩnh vực dịch vụ tài
chính trong nghành năng lượng. Đây là lĩnh vực kinh doanh đầy mạo hiểm và cần
rất nhiều vốn. Để che giấu việc công ty đã vay quá khả năng chi trả, lãnh đạo
Enron đã lợi dụng khe hở luật pháp để lập ra các công ty con mà không khai báo
tài chính. Bằng cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ, vừa che
giấu được những khoản lỗ. Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuận của mình và
giá cổ phiếu cũng theo đó tăng lên vun vút. Khi mà Enron phải thông báo chính
thức là từ năm 1997 công ty đã thua lỗ trên 500 triệu USD, những “người trong
cuộc” đã kịp thời thu được những món lợi khổng lồ từ cổ phiếu của công ty, cụ thể
như ông Giám đốc điều hành đã thu lợi được 33 triệu USD. Hoặc như Giám đốc
điều hành của E*Trade đã bỏ túi 4.9 triệu USD cho tiền lương và thưởng, một
khoản nợ xoá nợ vay 15 triệu USD và trên 9 triệu USD lợi nhuận từ quỹ hưu
1.2.2.2. Biển thủ tài sản
Biển thủ tài sản là hành vi ăn cắp tài sản của công ty. Biển thủ tài sản có thể
do nhân viên của công ty gây ra hoặc do chính người lãnh đạo của công ty. Trường
hợp do nhân viên gây ra thì thường có qui mô nhỏ hơn so với sự biển thủ do người
lãnh đạo thực hiện. Các doanh nghiệp nhỏ có xu hướng là nạn nhận của gian lận
này vì họ không có các qui trình để kiểm soát và ngăn ngừa được nó. Cách thức
biển thủ tài sản cũng rất đa dạng, có thể được chia thành 3 loại là biển thủ tiền,
biển thủ các tài sản không phải là tiền và gian lận trong việc chi trả
Theo các nghiên cứu cho thấy gần 90% các vụ biển thủ tài sản là liên quan
tới tiền, bởi tiền là tài sản có khả năng mất mát lớn nhất, dễ dàng bị đánh cắp. Biển
Nguyễn Thị Thu Hiền 10 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
thủ tiền được chia thành 2 loại dựa vào thời điểm xảy ra hành vi đó. Đối với hành
vi biển thủ tiền sau khi doanh nghiệp đã ghi nhận khoản tiền đó thì có thể phát hiện
nếu việc ghi nhận các nghiệp vụ liên quan tới tiến được duy trì đúng đắn và thường
xuyên có sự đối chiếu, phân tích giữa các nguồn dữ liệu khác nhau. Gian lận loại
này thường xảy ra ở những doanh nghiệp mà tiền được giữ ở máy tính tiền, phòng
nhận thanh toán qua bưu điện hoặc doanh nghiệp có tiền gửi đang chuyển. Việc ăn
cắp sẽ được phát hiện ra khi có bảng kê của máy tính tiền hoặc bảng chỉnh hợp số
dư tài khoản của ngân hàng, khi đó doanh nghiệp cần phải tìm xem ai là người
thực hiện việc ăn cắp dựa trên dấu vết trên các chứng từ. Đối với hành vi biển thủ
tiền trước khi doanh nghiệp biết về sự tồn tại của số tiền đó, thì khó phát hiện hơn
vì nó không để lại dấu vết. Hành vi này có thể được thực hiện thông qua việc
không ghi nhận các khoản thu được (chẳng hạn người thủ quỹ hoặc người thu tiền
tại quầy cất tiền vào túi riêng của họ mà hoàn toàn không mang tới máy tính tiền),
hoặc ghi giảm các khoản doanh thu (ví dụ như: họ nhận đầy đủ tiền thanh toán của
khách hàng, nhưng trong sổ sách lại ghi nhận một khoản chiết khấu, giảm giá)
hoặc nhân viên có thể đánh cắp tiền cùng với các chứng từ liên quan tới việc thanh
toán của khoản tiền đó như phiếu thu tiền, giấy báo nhận tiền qua đường bưu
điện,... Các doanh nghiệp sử dụng thanh toán bằng tiền mặt có nguy cơ xảy ra gian
lận loại này nhiều hơn các doanh nghiệp có hệ thống thanh toán bằng séc, thẻ tín
dụng, chuyển khoản. Séc cũng có khả năng bị đánh cắp bằng cách nó được chuyển
tới một tài khoản sai, có tên gần giống tên công ty nhưng thực chất là của người
đánh cắp chứ không phải của công ty. Khi biển thủ tiền không để loại dấu vết xảy
ra thì nó thường làm tăng số dư của các tài khoản khác, chẳng hạn tài khoản phải
thu khách hàng hoặc Hàng tồn kho.
Việc biển thủ các tài sản không phải là tiền được chia thành hai loại: ăn cắp
các tài sản vật chất và sử dụng tài sản của công ty phục vụ cho mục đích cá nhân.
Việc ăn cắp tài sản của công ty xảy ra phổ biến hơn. Nó có thể xảy ra công khai
ngay cả khi các nhân viên khác cũng biết về hành vi này do nhân viên có ý thức
kém, nể nang trong quan hệ với đồng nghiệp, coi hành vi đó không nghiêm trọng
Nguyễn Thị Thu Hiền 11 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
hoặc có thể do bị đe doạ, hoặc thủ tục báo cáo phức tạp. Cũng giống như việc ăn
trộm tiền, biển thủ các tài sản của doanh nghiệp cũng ảnh hưởng tới các khoản mục
khác, như làm tăng khoản phải thu, làm hao hụt hàng tồn kho. Hành vi sử dụng sai
mục đích các tài sản của doanh nghiệp như: ôtô, xăng dầu, điện thoại, máy tính,
thiết bị văn phòng, các công cụ dụng cụ,.... thường gắn liền với việc ăn cắp thời
gian làm việc, chẳng hạn nhân viên có thể lợi dụng chuyến đi công tác để đi nghỉ
hay sử dụng máy tính, điện thoại,... vào các mục đích cá nhân ngay trong giờ hành
chính. Việc lạm dụng này thường có ảnh hưởng không trọng yếu nếu như nó được
thực hiện bởi những nhân viên thông thường. Tuy nhiên, nó cũng có thể là trọng
yếu khi bị gây ra bởi những người quản lý cấp cao.
Các gian lận trong việc chi trả nhìn bề ngoài thì có vẻ như là các hoạt động
hợp pháp của công ty, nhưng thực tế nó là các hành vi phi pháp như sử dụng các
séc giả mạo, các hoá đơn bị lỗi hỏng, các nhân viên, khách hàng hoặc nhà cung cấp
“ảo”, gian lận trong các khoản hoàn trả lại hoặc các khoản chiết khấu, giảm giá
được hưởng, thông đồng với bên thứ ba,... Trong các trường hợp này, việc gian lận
thường là ghi sai lệch tên, số lượng, nơi gửi tới của các chứng từ thanh toán, từ đó
người thực hiện hành vi gian lận sẽ biển thủ được tiền của công ty. Nếu quy mô
của gian lận đủ lớn, nó sẽ gây ra những vấn đề nghiêm trọng trong việc luân
chuyển dòng tiền và trong lợi nhuận của doanh nghiệp, làm thay đổi chiều hướng
phát triển của công ty, gây nguy hại tới khách hàng. Thể hiện trên báo cáo tài
chính, gian lận này sẽ làm giảm hàng tồn kho, làm tăng chi phí dẫn tới lợi nhuận
của công ty giảm sút.
1.3. Các yếu tố làm nảy sinh và tăng hành vi gian lận, sai sót
Khả năng để gian lận, sai sót xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: sự xúi giục, cơ
hội và thiếu độ liêm khiết.
Xúi giục được xem như một loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực
hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó. Chúng có thể tồn tại ở nhiều
dạng. Chẳng hạn động cơ kinh tế, nhu cầu tài chính hay lợi ích là sự xúi giục phổ
biến nhất của gian lận. Những chủ thể gian lận thường phàn nàn rằng họ gặp những
Nguyễn Thị Thu Hiền 12 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
vấn đề tài chính vượt quá khả năng mà không có một nguồn tài trợ hợp pháp nào
cả. Người có quyền lực thường có hành vi gian lận vì tính tham lam của họ thôi
thúc. Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản nợ, hoặc muốn
trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng,... sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian
lận hoặc ai đó xúi giục họ. Đôi khi có một số người thường cảm thấy họ xứng đáng
được nâng cao uy tín hơn hay được coi trọng nhiều hơn. Những người này thường
bị thôi thúc bởi sự ghen tị, thù hằn, tức giận hay kiêu căng. Họ thường tin rằng họ
hơn người và vì vậy họ đủ mạnh để đánh bại hay làm người khác lao đao và thực
hiện gian lận mà không bị phát hiện hay khám phá ra. Người ta cũng có thể bị xúi
giục bởi các nguyên nhân hoặc giá trị làm cho họ cảm thấy mình vượt trội hơn
người khác.
Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận. Khi chức vụ càng cao
trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện gian lận. Ví dụ về cơ hội như:
không ai kiểm kê hàng tồn kho do vậy hàng tồn kho thiếu cũng không ai biết, két
tiền mặt thường xuyên quên không khoá mà không ai để ý tới, hay Phó giám đốc
tài chính có thẩm quyền quyết định đầu tư mà không có bất cứ sự giám sát, kiểm
tra nào từ phía những người khác,...
Yếu tố thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục và thời cơ biến
thành hành động gian lận. Bầu không khí tổ chức và những nhận thức về nó là
nguyên nhân chủ yếu dẫn tới hành vi gian lận. Khi ban quản trị bị nhìn nhận là
không nhạy cảm, không vững chắc, bạc đãi nhân viên,đánh giá hiệu quả của nhân
viên chỉ dựa trên những kết quả ngắn hạn hoặc không xem xét đến những áp lực
công việc, sự bất bình trong nhân viên có thể gây ra những gian lận. Mặt khác, có
thể thấy rằng các hệ thống, quy trình trong tổ chức và những chính sách tổ chức
đóng vai trò đặc biệt quan trọng. Một tổ chức có các chính sách không rõ ràng, hệ
thống kiểm soát nội bộ không phù hợp, nhiều qui định ngoại lệ, tệ quan liêu, hệ
thống báo cáo không phù hợp hoặc đã từng có lịch sử xảy ra vi phạm dường như
có khả năng có gian lận cao hơn. Hệ thống chính sách và cấu trúc quản lý kém
được biểu hiện ở tỷ lệ thay thế công nhân cao, sự trốn việc, thiếu các tài liệu chứng
Nguyễn Thị Thu Hiền 13 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
minh, nhận thức kém về các quy định và thiếu sự minh bạch trong hệ thống khen
thưởng. Thông thường, nếu giả sử có thực hiện hành vi gian lận thì hiếm khi người
gian lận lại thừa nhận hành vi của mình là thiếu liêm khiết, họ sẽ tìm các cách khác
nhau để biện minh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chập nhận được.
Chẳng hạn một nhân viên bị buộc tội gian lận có thể bào chữa cho hành vi của anh
ta bằng cách nói rằng hoặc tin rằng đó là do mức lương thấp hoặc bởi mọi người
đều làm nên anh ta cũng có quyền làm như vậy.
2. ẢNH HƯỞNG CỦA GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TỚI BÁO CÁO TÀI CHÍNH
Gian lận và sai sót đều là các sai phạm gây ảnh hưởng tới Báo cáo tài chính,
tuy nhiên do bản chất của hai hành vi này là hoàn toàn khác nhau nên tính trọng
yếu của chúng cũng khác nhau. Sai sót là hành vi không cố tình gây lỗi nên thông
thường có không trọng yếu, nhưng cần thiết phải xem xét qui mô và tính chất của
chúng. Nếu kiểm toán viên tin rằng sai phạm có thể hoặc chắc chắn là do gian lận,
nhưng ảnh hưởng của chúng không trọng yếu, kiểm toán viên cần đánh giá lại
những nhân tố ảnh hưởng, đặc biệt nhân tố về vị trí, chức vụ của các cá nhân có
liên quan trong doanh nghiệp. Kiểm toán viên có thể quyết định gian lận có tách
biệt với các khu vực và ảnh hưởng trọng yếu lên báo cáo tài chính không. Nếu ảnh
hưởng trọng yếu, kiểm toán viên quyết định gian lận là riêng lẻ và có thể bị kiểm
soát đáng kể trong hệ thống các nghiệp vụ, khoản mục hay không. Nếu ảnh hưởng
không trọng yếu, cần xem xét mối quan hệ giữa những sai phạm không trọng yếu,
có thể khi các sai phạm không trọng yếu liên kết với nhau chúng sẽ làm thay đổi
hoàn toàn thông tin trên Báo cáo tài chính.
Dựa vào các cách thức gian lận đã nêu ở phần trên, có thể thấy rằng gian lận
thường nhằm mục đích đầu tiên là hướng tới chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế trên Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh, muốn vậy phải gây ảnh hưởng tới doanh thu,
chi phí. Ban Giám đốc (người quản lý) muốn chi phối thu nhập của đơn vị để điều
tiết kết quả kinh doanh, hoặc để trốn thuế. Chẳng hạn vào những năm tình hình
kinh doanh tốt, Ban giám đốc quyết định trích lập những quỹ hoặc các khoản dự
phòng để sử dụng cho những năm sau đó. Hoặc Ban giám đốc có thể điều chỉnh để
Nguyễn Thị Thu Hiền 14 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
chuyển lợi nhuận của các năm tính vào lợi nhuận của năm mà doanh nghiệp được
hưởng chính sách miễn giảm thuế. Điều này không phù hợp với các chuẩn mực,
qui định đã có, nhưng lại không được phản ánh trên Báo cáo tài chính, làm cho
những người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình kinh doanh của đơn
vị. Hoặc Ban giám đốc có thể kiểm soát việc hạch toán các chi phí thông qua việc
quyết định phương thức tính được áp dụng, điều này ảnh hưởng tới tính nhất quán
trong việc thực hiện các chính sách, chế độ kế toán tại đơn vị.
Các khoản mục liên quan tới công nợ, tiền và hàng tồn kho trên Bảng cân đối
kế toán cũng chứa đựng nhiều khả năng gian lận. Ban giám đốc muốn lành mạnh
hoá tình hình tài chính của doanh nghiệp, nên có xu hướng khai báo giảm các
khoản nợ phải trả, hoặc phản ánh tiền được duy trì ở mức phù hợp, đảm bảo khả
năng thanh toán nhanh, trong khi thực tế không như vậy. Việc xác định các khoản
mục tiềm ẩn khả năng xảy ra sai phạm và mối quan hệ giữa các khoản mục đó giúp
cho kiểm toán viên đánh giá được rủi ro sai phạm.
3. TRÁCH NHIỆM LIÊN QUAN TỚI GIAN LẬN, SAI SÓT
3.1. Trách nhiệm của Ban giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị
Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc
ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc
duy trì và thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ
thích hợp. Tuy nhiên, do những hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống
kiểm soát nội bộ nên khó có thể loại trừ hoàn toàn khả năng xảy ra sai sót, gian lận.
Vì vậy, trách nhiệm đầu tiên của giám đốc, người quản lý đơn vị là phải tạo ra môi
trường làm việc trung thực và có đạo đức, đảm bảo tính liêm khiết của hệ thống kế
toán và báo cáo tài chính của đơn vị. Đồng thời, người quản lý đơn vị phải thiết lập
một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp, một môi trường kiểm soát hợp lý để bảo
đảm các hoạt động kinh doanh của đơn vị được thực hiện theo trật tự và có hiệu
quả.
3.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán
Nguyễn Thị Thu Hiền 15 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 qui định “ Trong quá trình kiểm
toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử
lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán
không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót
ở đơn vị mà họ kiểm toán”. Theo bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 53 (SAS
53) yêu cầu kiểm toán viên cần phải hiểu và nắm bắt được thế nào là gian lận và
sai sót, đánh giá được khả năng xảy ra gian lận và sai sót; đồng thời phải thiết kế
các phương pháp kiểm toán phù hợp, lập kế hoạch và giám sát thực hiện công việc
kiểm toán một cách thận trọng thích đáng nhằm bảo đảm hợp lý trong việc phát
hiện các sai phạm trọng yếu; sau đó báo cáo các phát giác của mình cho ban quản
lý, cho những người sử dụng và cho cơ quan có thẩm quyền liên quan (có những
ràng buộc nhất định). Như vậy, kiểm toán viên có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm
toán và thực hiện kiểm toán theo đúng các chuẩn mực và các qui định nghề nghiệp
khác, để thu thập những bảo đảm hợp lý rằng Báo cáo tài chính không chứa đựng
những sai phạm trọng yếu, cho dù những sai phạm đó do sai sót hay gian lận tạo
nên. Do bản chất vốn có của một cuộc kiểm toán và tính chất của các gian lận,
kiểm toán viên không thể đưa ra sự khẳng định tuyệt đối là mọi sai phạm trên báo
cáo tài chính, dù là những sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu, đều được phát hiện.
Mọi cuộc kiểm toán đều chứa đựng các rủi ro tiềm tàng, nó được thực hiện dựa
trên sự phán xét nghề nghiệp của kiểm toán viên kết hợp với các thủ tục, trắc
nghiệm kiểm toán, đồng thời chịu ảnh hưởng của những hạn chế cố hữu của hệ
thống kiểm soát nội bộ, vì vậy không thể bảo đảm tuyệt đối rằng kiểm toán viên
phát hiện được tất cả những sai phạm. Điều này có thể dẫn tới các vụ kiện kiểm
toán viên về trách nhiệm trong việc tôn trọng các nguyên tắc cơ bản khi tiến hành
các bước kiểm toán. Bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 99 (SAS 99) có hiệu
lực từ năm 2002 là sự hoàn thiện SAS 82 (năm 1997) và SAS 53 (năm 1993) ,
nhằm tăng kỳ vọng của khách hàng đối với kiểm toán viên trong việc phát hiện
gian lận và sai sót. Theo đó, trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện
Nguyễn Thị Thu Hiền 16 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
gian lận và sai sót không có thay đổi gì, mà chỉ yêu cầu cụ thể hơn những thủ tục
để phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính.
Một ví dụ cụ thể ở Việt Nam là vụ việc những gian lận tài chính tại Công ty
đồ hộp Hạ Long (Canfoco) đã bị phanh phui, trong khi trước đó công ty kiểm toán
của doanh nghiệp không phát hiện ra những sai phạm này. Theo Giám đốc Công ty
Tư vấn tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC), đơn vị kiểm toán của Canfoco,
kiểm toán viên đã thực hiện đầy đủ các quy trình của chuẩn mực kiểm toán, tuy
nhiên khi có gian lận, những đối tượng vi phạm đã cố tình hoàn thiện các chứng từ
hoàn thuế. Khi kiểm toán, họ đều xuất trình được tất cả các chứng từ đầu vào,
chứng từ xuất hàng: xác nhận của hải quan về việc xuất hàng, của cơ quan thuế về
cho phép hoàn thuế,...Với những gì thể hiện qua chứng từ thì kiểm toán không thể
có cơ sở gì để khẳng định có bất cứ một sai phạm gì vào thời điểm đó. Chỉ khi có
đầy đủ bằng chứng về các sai phạm tài chính trong công ty được kiểm toán thì
kiểm toán viên mới có thể thông báo về những sai phạm cho các cơ quan chức
năng. Thực tế, việc thẩm định những chứng từ đó là thật hay giả vượt quá khả năng
của kiểm toán. Còn để xác định được có gian lận hay không thì chỉ có cách tiến
hành điều tra doanh nghiệp có thực xuất hàng hay không. Do chỉ làm việc trên cơ
sở hồ sơ, giấy tờ thì không thể xác định được hàng đó có thực xuất không. Vì vậy,
Công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm về những gian lận tại Canfoco.
Một ví dụ khác về sự sụp đổ của một trong những công ty kiểm toán lớn nhất
thế giới - Arthur Andersen, gắn liền với sự diệt vong của Tập đoàn năng lượng
Enron. Ngoài các lỗi như không phát hiện được những bất thường trong hồ sơ kế
toán của Enron, giúp Enron nổi danh trên thị trường trong khi thực chất đang thua
lỗ nặng,... thì Andersen còn bị buộc tội hình sự nghiêm trọng là cố ý cản trở công
việc điều tra thông qua việc tiêu huỷ hàng ngàn tài liệu có liên quan đến Enron.
Sau khi vụ việc vỡ lở, Andersen phải đối mặt với hàng loạt vụ kiện khác, và việc
không thanh toán được khoản bồi thường khiến Andersen phải đi tới phá sản.
4. NHỮNG HẠN CHẾ VỐN CÓ CỦA CUỘC KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI VẤN
ĐỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT
Nguyễn Thị Thu Hiền 17 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công
ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở
chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ luật
pháp liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các
khía cạnh trọng yếu hay không. Do có những hạn chế cố hữu của kiểm toán nên
tồn tại những rủi ro không thể tránh khỏi là những sai phạm trọng yếu có thể không
được phát hiện, ngay cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo
đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc các chuẩn mực kiểm toán quốc tế
được chấp nhận.
Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận thường cao
hơn rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót. Điều này bắt
nguồn từ bản chất của gian lận và sai sót. Sai sót là lỗi không cố ý, vì vậy nó không
gắn liền với sự che dấu, và nó thường để lại dấu vết rõ ràng nên kiểm toán viên có
thể dễ dàng phát hiện hơn. Gian lận là hành vi được tính toán, lên kế hoạch trước
và sau đó lại được cố ý che dấu, ví dụ như làm chứng từ giả, cố tính không thực
hiện các nghiệp vụ ghi sổ, hoặc xuyên tạc nội dung các nghiệp vụ,... Việc phát hiện
gian lận càng khó khăn hơn khi các hành vi gian lận có sự cấu kết, thông đồng giữa
các cá nhân trong đơn vị được kiểm toán, bởi điều đó khiến cho kiểm toán viên tin
rằng bằng chứng họ thu thập được là phù hợp, mặc dù thực tế nó là giả. Việc có thể
phát hiện ra được các gian lận hay không cũng phụ thuộc vào nhiều yếu tố, như
mức độ tinh vi của hành vi gian lận, quy mô và tần suất xảy ra gian lận đó, quy mô
của sự thông đồng cũng như quyền lực của những cá nhân tham gia.
Bên cạnh đó, rủi ro kiểm toán viên không phát hiện hết những sai phạm trọng
yếu do người lãnh đạo gây ra thường cao hơn rủi ro không phát hiện hết những sai
phạm trọng yếu do nhân viên gây ra. Ban giám đốc hay người đứng đầu thường là
người đưa ra các chính sách, qui định trong đơn vị, họ là người có thể có khả năng
thao túng trực tiếp hay gián tiếp việc theo dõi, ghi sổ và trình bày các thông tin tài
chính của doanh nghiệp. Đồng thời, hệ thống kiểm soát nội bộ có thể hoạt động
không có hiệu quả, hoặc chỉ có hiệu quả đối với việc phát hiện những gian lận của
Nguyễn Thị Thu Hiền 18 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
nhân viên, còn nó bị vô hiệu hoá trước những gian lận của người quản lý vì chính
họ là người xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Người lãnh đạo
có khả năng điều khiển các nhân viên thực hiện các hành vi gian lận theo mục đích
của mình trong khi nhân viên không biết tới hành vi gian lận đó, hoặc họ có thể bị
lôi kéo theo hoặc bị gây áp lực để thực hiện. Chính vì những hạn chế của hệ thống
kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ như vậy sẽ gây khó khăn hơn cho kiểm toán
viên trong việc phát hiện ra các sai phạm trọng yếu.
Trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên luôn luôn phải cân nhắc mối quan
hệ giữa chi phí kiểm toán với các lợi ích thu được. Khả năng phát hiện được sai
phạm càng cao khi kiểm toán viên thu thập được càng nhiều bằng chứng. Việc thu
thập bằng chứng đòi hỏi bỏ ra chi phí, vì vậy, kiểm toán viên không thể tiến hàng
thu thập bằng chứng đối với tất cả các khoản mục, nghiệp vụ trong năm được kiểm
toán, mà phải áp dụng kỹ thuật chọn mẫu. Khi tiến hành chọn mẫu, kiểm toán viên
phải chấp nhận khả năng đã bỏ qua một số khoản mục, nghiệp vụ có chứa đựng sai
phạm trọng yếu.
5. ĐÁNH GIÁ RỦI RO GIAN LẬN
Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần phải tiến hành thảo luận với
các thành viên trong nhóm kiểm toán về khả năng có thể xảy các sai phạm ảnh
hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính do gian lận và sai sót gây ra. Tiếp đó, kiểm
toán viên cần thu thập thông tin để hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi
trường kiểm soát của đơn vị đó. Việc đánh giá rủi ro sai phạm ảnh hưởng tới việc
đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Để đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm,
kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục sau:
Phỏng vấn ban giám đốc
Xem xét các yếu tố có thể dẫn tới gian lận tiềm ẩn
Xây dựng và thực hiện các thủ tục phân tích
5.1. Phỏng vấn ban giám đốc
Kiểm toán viên cần phỏng vấn Ban giám đốc để thấy được đánh giá của ban
giám đốc về rủi ro xảy ra các sai phạm trọng yếu do gian lận gây ra. Kiểm toán
Nguyễn Thị Thu Hiền 19 Kiểm toán 45A
Đề án môn học Trường Đại học Kinh tế Quốc dân
viên phải tìm hiểu được cách thức mà Ban giám đốc nhận ra và giải quyết các gian
lận tiềm tàng trong đơn vị, bao gồm cả các số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ kinh
tế hoặc cách thức trình bày mà người quản lý cho rằng nó chứa đựng nhiều khả
năng xảy ra sai phạm. Ban giám đốc là người chịu trách nhiệm về việc xây dựng
hệ thống kiểm soát nội bộ và chuẩn bị các báo cáo tài chính, vì vậy kiểm toán viên
cần phải trao đổi với ban giám đốc về những nhận định của họ những gian lận tiềm
tàng và các biện pháp để ngăn chặn và phát hiện chúng. Bản chất, quy mô và tần
suất của việc đánh giá của ban giám đốc về rủi ro gian lận ở các đơn vị khác nhau
là khác nhau. Có những đơn vị, việc xem xét, đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm rất
chi tiết, cụ thể và được tiến hành đều đặn hàng năm hoặc thậm chí hàng quý.
Nhưng có những đơn vị, đặc biệt là những đơn vị quy mô nhỏ, chỉ tập trung vào
đánh giá các rủi ro do sai phạm của nhân viên. Thực tế, những đơn vị nhỏ có thể
thực hiện kiểm soát hiệu quả hơn ở những đơn vị lớn, nhưng thay vào đó, họ lại bị
hạn chế trong việc phân công trách nhiệm công việc, đồng thời có khả năng người
quản lý lạm dụng hệ thống kiểm soát cho hành vi gian lận của mình. Đối với đơn
vị có nhiều cơ sở hoạt động, kiểm toán viên cần trao đổi về bản chất và quy mô
điều hành ở các địa phương và sự phân công lĩnh vực hoạt động giữa các đơn vị
nhỏ có thể tồn tài những gian lận rủi ro. Điều này phải được kiểm toán viên tính
đến khi đánh giá rủi ro xảy ra những gian lận trong đơn vị.
Việc thảo luận với người quản lý cung cấp các thông tin hữu ích cho việc
đánh giá rủi ro xảy ra những sai phạm do nhân viên thực hiện, nhưng lại không thể
đánh giá hết được những gian lận của ban giám đốc. Vì vậy, kiểm toán viên cần
tiến hành thủ tục phỏng vấn tới các bộ phận khác trong đơn vị để thu thập được các
thông tin hữu ích khác. Kiểm toán viên phải sử dụng sự suy đoán nghề nghiệp để
xác định các đối tượng nên được phỏng vấn trong doanh nghiệp. Đối với đơn vị có
chức năng kiểm toán nội bộ, kiểm toán viên thực hiện trao đổi với Uỷ Ban kiểm
soát (nếu có) hoặc với nhân viên kiểm toán nội bộ để đánh giá sự quan tâm của họ
tới sự tồn tại của các gian lận hiện có cũng như các gian lận tiềm tàng đồng thời để
xem xét kiểm toán viên nội bộ có thực hiện các thủ tục để phát hiện gian lận hay
Nguyễn Thị Thu Hiền 20 Kiểm toán 45A